II FSK 2799/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3003/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za listopad 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 31 sierpnia 2011 r. w przedmiocie odmowy potrącenia z wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa zaległości podatkowej w podatku od gier za listopad 2010 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Skarżąca Spółka wniosła o potrącenie zaległości podatkowej (wraz z odsetkami) w podatku od gier za listopad 2010 r. z wymagalnymi względem Skarbu Państwa wierzytelnościami (wraz z odsetkami), wynikającymi z wyroków sądów powszechnych oraz wyroku sądu administracyjnego, a które skarżąca nabyła od spółki niemieckiej. Ponieważ należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec zbywcy, skarżąca, jako nabywca wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami względem Skarbu Państwa. Decyzją z dnia 10 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił uwzględnienia wniosku, argumentując, że wierzytelności wskazane przez Spółkę nie mieszczą się w zamkniętym katalogu określonym w art. 64 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Powołane przez skarżącą wyroki sądów powszechnych dotyczą bowiem ustalenia istnienia obowiązku ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego i chorobowego z tytułu zatrudnienia pracowników, natomiast wyrok sądu administracyjnego uchyla decyzję w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej, podczas gdy wierzytelności wymienione w zamkniętym katalogu zawartym w art. 64 § 1 O.p. powinny wynikać z orzeczeń wydanych na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą związaną z wykonywaniem władzy publicznej. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 208 § 1 O.p., art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 219, art. 64 § 1, art. 116, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że w świetle art. 64 § 1 O.p. zobowiązania i zaległości podatkowe mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa. Żaden z wyroków, na które powoływała się skarżąca, nie potwierdza istnienia wierzytelności, o której mowa w art. 64 § 1 O.p. W skardze złożonej na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie: - przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej: u.g.h.), a w szczególności art. 139 ust. 1 tej ustawy, przez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez skarżącą deklaracji POG-4 winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej: u.g.z.w.), - przepisów Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa 98/34/WE), w szczególności art. 8 pkt 1 i art. 9, transponowanej do prawa krajowego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) przez ich naruszenie wskutek niewykonania przez Polskę, jako członka Unii Europejskiej, obowiązku notyfikowania w Komisji każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian u.g.z.w., to jest u.g.h., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r. nakładając na skarżącą obowiązek regulowania podwyższonego zryczałtowanego podatku od gier; – przepisów Konstytucji RP, w szczególności art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, wobec braku przepisów przejściowych przy wprowadzaniu do obrotu prawnego u.g.h., przez naruszenie zasady lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów skarżącej w toku, czyli zastosowania wobec niej wyższego zryczałtowanego podatku od gier, pomimo, że legitymuje się ona ostateczną decyzją przyznającą jej uprawnienie do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, wydaną na podstawie przepisów poprzednio obowiązującej u.g.z.w., z czego wynika obowiązek regulowania zryczałtowanego podatku w wysokości zdecydowanie wyższej, niż 180 € miesięcznie; – przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.), w szczególności art. 509, art. 510 i n., przez ich zastosowanie oraz uznanie, że cesja wierzytelności, dokonana umową z dnia 16 kwietnia 2010 r., w zakresie posiadanej przez zbywcę wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa nie była skuteczna; – przepisów BGB (niemieckiego kodeksu cywilnego), w szczególności art. 398-413, przez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy stosownie do obowiązujących przepisów umowa cesji wierzytelności z dnia 16 kwietnia 2010 r. winna być oceniana według tych unormowań, – art. 64 O.p. przez niedokonanie czynności potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez nią wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 233 § 2 O.p. przez naruszenie zasad ogólnych normujących postępowanie podatkowe i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy; materiał dowodowy został zgromadzony, a następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że wierzytelności wskazane przez skarżącą nie mogły podlegać potrąceniu z zaległościami podatkowymi skarżącej, bowiem nie są to wierzytelności wynikające z prawomocnych wyroków wydanych na podstawie przepisów K.c., formułujących odpowiedzialność odszkodowawczą związaną z wykonywaniem władzy publicznej; jedynie posiadanie wierzytelności wynikających z takich wyroków umożliwiłoby skarżącej skorzystanie z instytucji potrącenia. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów u.g.h., Dyrektywy 98/34/WE oraz Konstytucji RP, Sąd zwrócił uwagę, że w kontrolowanej sprawie wskazane przepisy prawa materialnego nie były w ogóle stosowane. Granice sprawy wyznacza przedmiot zaskarżonej decyzji, tj. potrącenie zaległości podatkowej. W tego rodzaju sprawie sąd administracyjny nie może badać zarzutów dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego, z tytułu którego zaległość ta powstała. Również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1 O.p., art. 125 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd uznał za nietrafione. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową strony skarżącej, przy pominięciu innych istotnych zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, - art. 64 O.p. przez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier wraz z odsetkami ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 cytowanego rozporządzenia w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktywów prawnych, które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego, przez ich niezastosowanie, tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską, jako Członka Unii Europejskiej, obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych w zakresie zmian u.g.z.w., to jest u.g.h., która weszła w życie 1 stycznia 2010 r., co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy, - art. 2, art. 21, art. 32 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów u.g.h. przepisów przejściowych, przez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku, - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jej bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy do wystawianych przez Spółkę deklaracji POG-4 za listopad 2010 r. winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej u.g.z.w. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak, jak w niniejszej sprawie), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA z 2005 r. Nr 6, poz. 120). Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w badanej skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego był taką wadą obarczony. W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia skarżąca upatruje w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia jej wierzytelności wobec Skarbu Państwa z ciążącą na niej zaległością podatkową. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, "Orzecznictwo Sądów Polskich" z 1999 r., z. 1, s. 51). W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 1997 r. (OPS 12/96, ONSA z 1997 r. Nr 3, poz. 104), w której stwierdzono, że w postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi, jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot. Rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową skarżącej, a podstawę prawną wniosku skarżącej oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 O.p.; w tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dlatego też kwestia zasadności wymiaru ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 O.p. Nie jest to bowiem tryb właściwy zarówno dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i dla badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Należy też mieć na uwadze, że kwestionowanie w rozpoznawanej sprawie wysokości zobowiązania podatkowego jest niezrozumiałe, ponieważ już sama ta okoliczność stanowi podstawę do odmowy dokonania potrącenia. Skoro bowiem sporna jest kwestia wysokości wzajemnych świadczeń, to nie jest możliwe dokonanie ich potrącenia. Innymi słowy, w sytuacji gdy skarżąca kwestionuje wysokość zobowiązania, które chce skompensować z wierzytelnością, nie ma podstaw do występowania z wnioskiem z art. 64 § 1 O.p. Niezrozumiałe jest też wskazanie na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu postępowania w postaci art. 64 § 1 O.p. Przepis ten ma bowiem charakter materialnoprawny, a ponadto Sąd ten nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem Sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu lub niezastosowanie w sprawie, jednakże skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 O.p. konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z poczynionych w sprawie ustaleń - których w skardze kasacyjnej skutecznie nie zakwestionowano - wynika, że skarżąca nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 O.p. nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne. Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na skarżącej zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane, bowiem kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 O.p.. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił, nie orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.