III SA/Po 576/12

Dnia 18 lipca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi S na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości pobieranego na terenie gminy I. stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały, II. zasądza od Rady Miejskiej na rzecz S kwotę 300,- (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona uchwała nie może być wykonana. Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej [...] w sprawie zmiany uchwały nr [...] Rady Miejskiej [...] r. w sprawie podatku od nieruchomości pobieranego na terenie gminy T, dokonano zmiany § 1 pkt 1 lit. b uchwały nr [...] Przedmiotowa uchwala nr [...] wprowadziła zmianę stawek rocznych podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynków lub ich części, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ich podwyższenie z kwoty 17,99 zł od 1m2 powierzchni użytkowej, do kwoty 18,50 zł od 1m2 powierzchni użytkowej. Zaskarżona uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego w dniu 16 stycznia 2012 r., pod poz. 352. Z § 3 uchwały wynika, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2012 r. Pismem z dnia [..] r., działając na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r., Nr 142 poz. 1591 ze zm.) skarżąca wezwała organ do niezwłocznego uchylenia przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej. W odpowiedzi, organ pismem z dnia 23 marca 2012 r. przesłał uchwałę Rady Miejskiej nr [....] r., odmawiającą uchylenia zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej. W skardze do Sądu administracyjnego spółdzielnia zarzuciła organowi naruszenie art. 20a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz. 613 ze zm. – dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż wprowadzenie obciążeń podatkowych w trakcie roku podatkowego narusza konstytucyjne zasady: demokratycznego państwa prawnego i związaną z nią zasadę niedziałania prawa wstecz, oraz zasadę pewności prawa i zaufania obywateli do państwa. Skarżąca powołała się na orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r. (sprawa K 13/93) oraz z dnia 15 marca 1995 r. (sprawa K 1/95), w których stwierdzono, że zmian podatków płaconych w skali rocznej nie można wprowadzać w toku danego roku podatkowego, a ponadto gwarancje prawne ochrony interesu jednostki mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialno-prawnej jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną. Tak więc zdaniem strony skarżącej należy uznać, że uchwała nr [...] Rady Miejskiej narusza art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zw. z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, albowiem uchwała ta została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego w dniu 16 stycznia 2012 r., natomiast z § 3 uchwały wynika, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2012 r. Tym samym, wbrew przytoczonym wyżej zasadom, zaskarżona uchwała weszła życie z mocą wsteczną, wprowadzając zmianę stawek rocznych podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie a w przypadku uznania przez Sąd, że skarga jest dopuszczalna o jej oddalenie. Zdaniem organu odrzucenie skargi jest uzasadnione brakiem wymaganego w świetle art. 101 ustawy o samorządzie gminnym interesu prawnego po stronie skarżącej spółdzielni. W ocenie Rady Miejskiej skarżąca, jako podatnik podatku od nieruchomości, nie ma interesu prawnego w zaskarżeniu uchwały, lecz interes faktyczny i z tego tytułu nie przysługuje jej ochrona przewidziana przepisem art. 101 ust. l cytowanej ustawy. W przekonaniu organu skarga powinna zostać oddalona, bowiem uchwała w trybie nadzoru była badana i nie została zakwestionowana przez Regionalną Izbę Obrachunkową w Poznaniu. Organ powołał się na panujące w doktrynie stanowisko (m.in. Leonard Etel), iż przepis art. 20a ust. 1 powinien być stosowany jedynie w przypadku niepodjęcia uchwały na dany rok do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, a uchwalenie stawek przez radę oznacza podjęcie uchwały w sprawie stawek przez radę gminy. Jeżeli natomiast rada spóźni się z uchwaleniem stawek i będzie chciała to zrobić w roku podatkowym (po 1 stycznia), to nie będzie już do tego uprawniona, ze względu na dyspozycję art.20a u.p.o.l. Gdy rada uchwali stawki np. w dniu 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, to wejdą one w życie w trakcie roku. W takiej sytuacji stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują), a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki z uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym (od dnia 1 stycznia). Zdaniem organu dzień uchwalenia stawek należy traktować jako dzień, w którym radni przegłosują stawki na rok następny. Oznacza to, że rada gminy powinna podjąć uchwałę w sprawie stawek najpóźniej 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy. W piśmie procesowym z dnia 4 lipca 2012 r. ustosunkowując się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę, spółdzielnia podniosła, że wbrew twierdzeniu organu, skarżąca wykazała interes prawny w zaskarżeniu uchwały. Interes prawny skarżącej wynika z art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2, art. 7 i art. 88 Konstytucji RP, które gwarantują skarżącej jako podatnikowi podatku od nieruchomości położonych na terenie Miasta T, stanowiących budynki lub ich części, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, że organy gminy nie będą w trakcie roku podatkowego wprowadzać uregulowań zwiększanych obowiązki podatkowe skarżącej. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych (I SA/Gl 603/11, I SA/Łd 914/10, II SA 2503/01). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej co do zasady pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji do sądu administracyjnego należy ocena, czy zaskarżona uchwała jest zgodna z obowiązującymi w dniu jego podjęcia przepisami prawa, określającego prawa i obowiązki stron oraz przepisami prawa procesowego, określającymi tryb i zasady postępowania. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest uchwała Rady Miejskiej T z dnia [...] podjęta w sprawie zmiany uchwały Rady Miejskiej T z dnia [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości pobieranego na terenie gminy. Na wstępie podkreślić należy, iż zaskarżona uchwała ma charakter normatywny. Odnosi się ona bowiem do wszystkich podatników podatku od nieruchomości na terenie gminy. Jako akt należący do kategorii prawa miejscowego, uchwała powinna spełniać wymogi prawne ustanowione dla tej kategorii aktów. Odnosząc się do wniosku organu o odrzucenie skargi wskazać należy, że strona skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu uchwały Rady Miejskiej z dnia [...]. Interes prawny skarżącej wynika z art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który gwarantuje skarżącej jako podatnikowi, że organy gminy nie będą w trakcie roku podatkowego wprowadzać uregulowań zwiększających obowiązki podatkowe strony. Z ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika, że podstawę prawną na mocy której kwestionowana jest przedmiotowa uchwała stanowi art. 20a ust.1 u.p.o.l. Zgodnie treścią z art. 20a ust.1 u.p.o.l. w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Zaskarżona uchwała podjęta została w dniu [...] r., i następnie opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Wielkopolskiego w dniu 16 stycznia 2012 r., pod poz. 352. Z § 3 uchwały wynika, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z mocą od dnia 1 stycznia 2012 r. Przepis art. 5 u.p.o.l. stanowi podstawę prawną podjęcia przez radę gminy uchwały w sprawie stawek podatkowych, jednak nie zawiera wskazań, kiedy taką uchwałę należy podjąć. Z kolei art. 20a ust. 1 u.p.o.l. stanowi o skutkach braku podjęcia takiej uchwały do końca roku poprzedzającego rok podatkowy, nie definiując znaczenia zwrotu "podjęcie uchwały". Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia jakie znaczenie należy nadać użytemu w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. wyrażeniu "nieuchwalenia podatków lub opłat lokalnych". Zdaniem organu, który powołuje się także na stanowisko doktryny (m.in. L. Etel, komentarz do art. 20a u.p.o.l., Lex Omega) zwrot ten należy traktować jako dzień uchwalenia stawek, a więc dzień w którym radni przegłosują stawki na rok następny. W sytuacji, gdy rada uchwaliła stawki do dnia 31 grudnia roku poprzedzającego rok podatkowy, ale wejdą one w życie w trakcie roku, wówczas należy przyjąć, że stawki są uchwalone (ale jeszcze nie obowiązują), a zatem nie można przyjmować stawek z roku ubiegłego. Stawki wynikające z uchwały, która wchodzi w życie w trakcie roku, mają zastosowanie w całym roku podatkowym, od dnia 1 stycznia. Organ w odpowiedzi na skargę podkreślił, iż zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest zobowiązaniem rocznym, a więc stawki określone w uchwale odnoszą się do całego okresu, w którym na podatniku ciąży wynikający z ustawy obowiązek podatkowy. Dokonując wykładni normy prawa administracyjnego (podatkowego) trzeba eliminować takie ustalenia interpretacyjne tekstów prawnych, przy których przyjęciu skutki stosowania odpowiedniego przepisu byłyby wadliwe, a w szczególności prowadziłyby do skutków niezamierzonych, należy także odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych bądź niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 150; K. Lewandowska, T. Lewandowski, Wykładnia celowościowa i językowa w prawie administracyjnym. Teoria i praktyka, Samorząd Terytorialny 2010, z. 9, s. 19). Wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją RP co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym. Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją (I FSK 254/08.). Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 7, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa i w art. 88 ust. 1, że warunkiem wejścia w życie ustaw, rozporządzeń oraz aktów prawa miejscowego jest ich ogłoszenie to zasady te należy uwzględniać w sytuacjach rozstrzygania zagadnień budzących wątpliwości prawne. Taka wątpliwość prawna powstała przy wykładni art. 20a ust. 1 u.p.o.l. i rozstrzygając tą wątpliwość organ uczynił to z naruszeniem wymienionych wyżej norm konstytucyjnych. Zgodnie z art. 88 ust. 1 Konstytucji RP warunkiem wejścia w życie aktów prawnych, w tym uchwał jest ich ogłoszenie. Zatem, warunkiem wejścia w życie przepisu jest nie tylko jego przyjęcie przez posiadający stosowną kompetencję organ, w przewidzianym prawem trybie ale także ogłoszenie tego aktu prawnego. Innymi słowy, Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. II FSK 1272/09, zgodnie z którym regulacja o której mowa w art. 20a ust. 1 u.p.o.l. obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Dopiero bowiem spełnienie obu tych warunków stanowi o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. W tym miejscu należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i podnieść, że na wymogi pewności prawa i zaufania obywateli do państwa składają się gwarancje prawne ochrony interesu jednostki, które mają w prawie podatkowym duże znaczenie i to zarówno w płaszczyźnie materialnoprawnej jak i proceduralnej. Chodzi o możliwość rozporządzania przez obywateli swoimi interesami przy uwzględnieniu obowiązku podatkowego jeszcze przed rozpoczęciem roku podatkowego. Stawarza to wymóg takiego sposobu wprowadzania regulacji prawnych, aby ustawodawstwo dotyczące podatków płaconych w skali rocznej znane było podatnikom ze stosownym wyprzedzeniem czasowym przed początkiem roku podatkowego, a tym bardziej, aby nie było wprowadzane z mocą wsteczną, jak uczyniono to w niniejszej sprawie (K 1/95). W przedmiotowej sprawie spółdzielnia nie tylko nie miała możliwości zapoznania się z wysokością stawek podatku jakie będą obowiązywały w następnym roku podatkowym ze stosownym wyprzedzeniem, które powinno wynosić co najmniej 14 dni, ale nie znała wysokości stawek podatku także w czasie kiedy podatek powinna uiścić. Obowiązek, i możliwość, zapoznania się z obowiązującym prawem może zostać zrealizowany przez podatnika tylko wówczas, gdy prawo to zostanie w sposób należyty opublikowane. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność powoływania się przez Radę Miejską na poglądy doktryny. Rada Miejska niniejszą uchwałą dopuściła się naruszenia zasady lex retro non agit. Zakaz retroaktywności stanowi fundament demokratycznego państwa prawnego a jego podważanie przez organ państwa uznać należy za zachowanie wysoce naganne (II FSK 1272/09). Co prawda art. 5 ustawy o publikowaniu aktów normatywnych i innych aktów prawnych dopuszcza nadanie aktowi normatywnemu "mocy wstecznej", ale tylko jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Podzielając prezentowaną w doktrynie krytyczną ocenę tego zapisu (Regina Prażmo-Nowomiejska, Eugeniusz Stobiecki Radca Prawny.2001.6.6 Prawo miejscowe w III Rzeczypospolitej Polskiej. Teza nr 7) dodać należy, że wsteczna moc prawa może dotyczyć ewentualnie tylko przyznania praw. Z całą stanowczością natomiast należy wykluczyć możliwość zastosowania tej normy do nakładania obowiązków, jak uczyniła to Rada Miejska swoją uchwałą. Reasumując, Sąd uznał skargę za uzasadnioną bowiem z art. 20a ust. 1 u.p.o.l., należy wywieść, że w kolejnym roku podatkowym mogą obowiązywać albo nowe stawki, o ile zostanie podjęta uchwała (w znaczeniu obejmującym również jej prawidłową publikację) albo stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, jeśli taka uchwała nie zostanie podjęta. "Podjęcie uchwały" w rozumieniu art. 20a ust. 1 u.p.o.l., co należy jeszcze raz podkreślić, obejmuje zarówno sam fakt jej głosowania przez radę jak i jej należytą publikację. Bezwątpienia spełnienie obu tych warunków stanowi dopiero o tym, że dany akt normatywny wszedł do porządku prawnego. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 147 § 1 i art. 152 ppsa Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.