I GSK 1378/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Czesława Socha (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 29 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 391/12 w sprawie ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz D. M. 320 (słownie: trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lipca 2012 r. o sygn. I SA/Sz 391/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Sąd I instancji przyjął, że prawidłowo organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania o wstrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] maja 2011 r. w związku z brakiem wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Wynika to z treści art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji, złożenie przez stronę skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] grudnia 2011 r. a następnie skargi kasacyjnej od wyroku Sądu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 92/12 nie miało wpływu na niniejsze postępowanie. Skargi związane były z innym przedmiotem postępowania i nie spełniały przesłanki z art. 239f Ordynacji podatkowej, to jest złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną. Ocena powyższa jest następstwem okoliczności związanych z faktem wydania decyzji z dnia [...] maja 2011 r. określającej nowy wymiar podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz ustalenia dla potrzeb tych podatków prawidłowej wartości importowanego samochodu osobowego marki [...]. Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na to postanowienie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 92/12. Wyrok powyższy jest nieprawomocny z uwagi na złożenie przez stronę skargi kasacyjnej, a w dniu [...] października 2011 r. strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania tej decyzji z uwagi na groźbę powstania nieodwracalnych skutków dla podatnika. Sąd I instancji uznał, że przepis 239e Ordynacji podatkowej określił wykonanie decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy wstrzymano jej wykonanie, a na podstawie art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej wstrzymanie następuje przez organ podatkowy I instancji na wniosek lub z urzędu w sytuacji wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują innej sytuacji niż opisana w art. 239f, wstrzymania wykonania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Intencją ustawodawcy było, aby organ podatkowy, bez zbędnej zwłoki, przystępował do wykonania decyzji ostatecznych, które nakładają na stronę obowiązki. Wobec czego, Sąd I instancji uznał zarzuty skargi o naruszenie powyższych przepisów za nieuzasadnione. Z przyczyn powyższych skarga podlegała oddaleniu. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożył [...]. Zarzucił naruszenie prawa materialnego. Chodzi o art. 239e i art. 239f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe, domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a także zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podał, że błędnie przyjęto brak wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję ostateczną jako przeszkodę do wstrzymania wykonania decyzji. Ocena ta jest wynikiem braku uwzględnienia wniesienia skargi kasacyjnej na sprawę przywrócenia terminu do zaskarżenia tej decyzji. W ocenie kasatora istnieją podstawy do wstrzymania wykonania spranej decyzji, skoro kwestia przywrócenia terminu nie jest jeszcze ostateczna. Istnieje jeszcze prawdopodobieństwo uwzględnienia przedmiotowej skargi i tym samym przywrócenia terminu na wniesienie odwołania. Doprowadzenie do nieodwracalnych skutków czyni celowym wstrzymanie decyzji. Powołane wyżej przepisy uzasadniają wniosek o wstrzymanie. Zarzuty skargi są uzasadnione a wyrok Sądu I instancji sprzeczny z prawem. Dyrektor Izby Celnej w S. nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle sposobu rozpatrzenia wniosku skarżącego o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r. Rozpatrując ten wniosek organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania uznając, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 165a Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest nieuprawnione. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, tytułem wstępu stwierdzić należy, że zgodnie z art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z regulacji zawartej w art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Zatem, zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają zarzuty objęte podstawami kasacyjnymi. Kasator w petitum skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia art. 239e oraz art. 239f Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tych przepisów usuwa się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaką konkretną jednostkę redakcyjną tych przepisów miał na myśli formułując ten zarzut. Ogólnikowe powołanie się na liczbowe oznaczenie artykułu danego aktu normatywnego, zawierającego kilka unormowań (norm prawnych), stanowi naruszenie wymagań konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie w tym zakresie kontroli zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., II OSK 395/07; LEX nr 466159). Takie sformułowanie zarzutu nie spełnia stawianych prawem wymogów i w konsekwencji uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej. Prawidłowe powołanie przepisu wymaga bowiem podania konkretnej jednostki redakcyjnej, naruszenia której dopuścił się sąd oraz wykazania w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy, na czym to naruszenie polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może prowadzić w tym zakresie własnych poszukiwań ani też opierać się na domysłach. Stosownie bowiem do art. 176 p.p.s.a. przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem należy do elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, co w konsekwencji, w przypadku stwierdzenia istnienia w tym zakresie wad, może prowadzić (w skrajnych przypadkach) do odrzucenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 239e i art. 239f Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego, a nie - jak wskazał autor skargi - przepisem prawa materialnego. Zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczny wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przez wskazanie naruszenia przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej ramach skarżący musi bezwzględnie powołać przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd, uzasadnić ich naruszenie i wykazać, że wytknięte uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest bowiem efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący opiera ją na zarzucie naruszenia art. 164 Ordynacji podatkowej wobec nierozpoznania jego wniosku o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej. Wyprowadzony tak zarzut skargi kasacyjnej jest zasadny z uwagi na naruszenie przez Sąd I instancji wskazanego wyżej przepisu postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonego wyroku z przyczyn, o których mowa niżej. Przepis art. 164 Ordynacji podatkowej stanowi, że przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji lub postanowienia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r. stała się ostateczna w dniu wydania przez Dyrektora Izby Celnej w S. postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji z [...] maja 2011 r. Tym samym, z uwagi na treść art. 239e O.p. podlegała ona wykonaniu. W takiej sytuacji strona nie może skorzystać z możliwości wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 239f O.p., gdyż wstrzymanie na podstawie wskazanej regulacji następuje w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nie jest natomiast możliwe skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego w przypadku niewyczerpania środków zaskarżenia. Uchybienie terminowi do wniesienia środka zaskarżenia decyzji jest jedną z przyczyn wywołujących skutek niewyczerpania środków zaskarżenia. W związku z powyższym, jedyną drogą, jaka pozostaje stronie w takiej jak wyżej opisana sytuacja, jest możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w oparciu o przepis art. 164 O.p. i w trybie wskazanym w tym przepisie. Strona uczyniła zadość powyższemu obowiązkowi. Podkreślenia wymaga, że w jednym piśmie z [...] września 2011 r. zawarła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tejże decyzji (k. [...] akt administracyjnych). Tym samym, organ winien merytorycznie rozpoznać wniosek strony o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r., na podstawie art. 164 O.p., z uwzględnieniem okoliczności rozpoznawanej sprawy. Odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. była w związku z powyższym niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w osnowie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] stycznia 2012 r. (k. 26 akt administracyjnych) powołał m.in. przepis art. 164 O.p. jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia. Jednakże wywiódł z niego nieprawidłowe wnioski, odmawiając wszczęcia postępowania, nie zaś rozpoznając merytorycznie złożony wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r. Winien więc rozpoznać wniosek podatnika na podstawie art. 164 Ordynacji podatkowej jeszcze przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym, organ winien w pierwszej kolejności rozpoznać wniosek podatnika o wstrzymanie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...] maja 2011 r. z uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz przesłanek wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji administracyjnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, jak również organów podatkowych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.