I SA/Rz 529/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. spraw ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. : - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2008 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2008 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za kwiecień 2008 r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2008r., - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2008r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz utrzymane nimi w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. nrnr : [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej: spółki z o.o. "A" z siedzibą w M. kwotę 6.813 ( słownie: sześć tysięcy osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 529/12 Uzasadnienie Decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012r. o kolejnych numerach: [...], [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań A Spółka z o.o. w M. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011r. o kolejnych numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym odpowiednio za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, iż skarżąca spółka, wnioskami z dnia 25 sierpnia 2008r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008r., zaś wnioskami z dnia 13 lutego 2009r. o stwierdzenie takiej nadpłaty za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Do wniosków załączone zostały korekty deklaracji podatkowych dotyczące tych okresów, w których wykazano /po uwzględnieniu zwolnień/: - za styczeń 2008r. podatek w kwocie 9.176 zł, nadpłatę w kwocie 195.047 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 204.223 zł/, - za luty 2008r. podatek w kwocie 9.379 zł, nadpłatę w kwocie 181.644 zł, /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 191.023 zł/, - za marzec 2008r. podatek w kwocie 9.379 zł, nadpłatę w kwocie 179.053 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 186.379 zł/, - za kwiecień 2008r. podatek w kwocie 8.045 zł, nadpłatę w kwocie 98.981 zł/ /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 1-07.026 zł/, - za maj 2008r. podatek w kwocie 6.831 zł, nadpłatę w kwocie 18.696 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 25.527 zł/, - za wrzesień 2008r. podatek w kocie 4.561 zł, nadpłatę w kwocie 24.215 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 28.776 zł/, - za październik 2008r. podatek w kwocie 10.383 zł, nadpłatę w kwocie 45.062zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 55.445 zł/, - za listopad 2008r. podatek w kwocie 6.857 zł, nadpłatę w kwocie 96.914 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 103.771 zł/, - za grudzień 2008r. podatek w kwocie 5.815 zł., nadpłatę w kwocie 149.184 zł /w pierwotnej deklaracji wykazano podatek w kwocie 154.999 zł/. Wymienione wyżej wnioski o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne wymienione wyżej miesiące dotyczyły kwot wykazanych w tychże skorygowanych deklaracjach jako nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...] października 2008 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008r. a decyzjami z dnia 14 kwietnia 2009r. odmówił stwierdzenia nadpłaty za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. Spółka złożyła odwołania od tych decyzji do Dyrektora Izby Celnej, który decyzjami odpowiednio z dnia [...] maja 2010 r. i z dnia [...] maja 2010r. uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, przekazując jednocześnie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu tych decyzji zawarł wskazania dla organu I instancji, a w szczególności zalecił wszczęcie z urzędu postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2008 r. i dopiero w następnej kolejności ustosunkowanie się do wniosków o stwierdzenie nadpłat. Stosując się do wskazań organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] marca 2011r. wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec A w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r. i dokonał kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Mając na uwadze wynik przeprowadzonej kontroli, jak również materiał dowodowy zgromadzony w sprawach, Naczelnik Urzędu Celnego wymienionymi wyżej decyzjami z dnia [...] grudnia 2011r. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane wyżej miesiące 2008r. Uzasadniając swoje stanowisko w przedmiocie umorzenia postępowań, Naczelnik Urzędu Celnego powołał się na treść art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wskazał, że z uwagi na fakt, iż przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło organowi podatkowemu skutecznie zakwestionować wysokości zobowiązań podatkowych wykazanych w pierwotnie złożonych deklaracjach dla podatku akcyzowego za objęte postępowaniem poszczególne miesiące 2008r., koniecznym stało się umorzenie tychże postępowań jako bezprzedmiotowych. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami spółka wniosła jednobrzmiące odwołania, zarzucając tym decyzjom naruszenie: - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowań podatkowych w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, podczas gdy nie było przesłanek do umorzenia, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na braku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na skutek błędnego przyjęcia, że wysokość zobowiązania podatkowego nie była inna niż wykazana w deklaracji pierwotnej za poszczególne miesiące, - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE. L z 31 października 2003r. Nr 283, s. 51 ze zm. - tzw. Dyrektywa energetyczna) poprzez jego błędną wykładnię, - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej. Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16.04.2003r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 90 poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przejętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia, tj. w zakresie, w jakim Dyrektywa energetyczna stanowi część polskiego porządku prawnego, - art. 91 ust. 3 w związku z art. 93 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.a.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wydanie energii elektrycznej; - art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z nadpłaconym i nienależnie zapłaconym podatkiem. - art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię tych przepisów Konstytucji, polegającą na uznaniu, iż wprowadzenie nowej przestanki tzw. "zubożenia", nie zawartej w przepisie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako warunku niezbędnego do stosowania instytucji nadpłaty, nie sprzeciwia się treści tychże przepisów Konstytucji, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji sprzecznej z prawem, - art. 121, 122 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak udowodnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego, że spółka przerzuciła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego na kontrahenta i nie poniosła w związku z tym uszczerbku majątkowego, a tym samym nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższych zarzutów nie uznał za zasadne Dyrektor Izby Celnej, który zaskarżonymi do tutejszego Sądu decyzjami - wymienionymi na wstępie - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego. Organ odwoławczy dokonując wykładni prawa, w tym prawa europejskiego, zwrócił uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania dyrektyw, wynikającą z art. 288 akapit 3 TFUE (dawnego art. 249 TWE akapit 3). W zakresie podatku akcyzowego, jak wskazał, podstawowym aktem prawa unijnego jest dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 roku w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm.) oraz wymieniona wyżej dyrektywa Rady 2003/96/WE /energetyczna/. Przywołując art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy horyzontalnej wskazał, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu. Z kolei warunki ściągalności i stawki proponowanego podatku akcyzowego określone zostały w art. 21 ust. 5 akapit pierwszy, który wskazuje, iż do celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Norma wyrażona w tymże przepisie /art. 21 ust.5/ nie wyznacza w ocenie organu odwoławczego, wyłącznego kręgu podmiotowego podatników podatku akcyzowego od energii elektrycznej, lecz wskazuje, że obowiązek podatkowy w określonym momencie musi uzyskać określony minimalny poziom. Wynika to z celu wydania tej dyrektywy, jakim było objęcie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej i ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania. Powiązanie tych celów z treścią art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze dyrektywy energetycznej oznacza w ocenie organu odwoławczego, że minimalne poziomy opodatkowania energii elektrycznej muszą stać się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, nie ogranicza natomiast kręgu podatników. Jak dalej wskazał organ odwoławczy, norma ta odnosi się do momentu dostawy, a nie do zakresu podmiotowego podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Z tego względu, gdy energia elektryczna zostanie zużyta na własne potrzeby, nie występuje dostawa. W celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego prawodawca unijny zdecydował się na określenie podmiotu produkującego energię elektryczną na własne potrzeby jako "dystrybutora" (art. 21 ust. 5 akapit 3 zdanie 1 dyrektywy energetycznej). Dopiero w tym przepisie doszło więc do wskazania momentu wymagalności podatku akcyzowego na minimalnym poziomie, wyłącznie przez zrównanie producenta z dystrybutorem - podmiotu podlegającego opodatkowaniu. W ocenie organu odwoławczego, analizowany art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może stanowić od dnia 1 stycznia 2006 r. podstawy do wyłączenia z opodatkowania, sprzedaży (wydania) energii elektrycznej przez jej producentów podmiotom nie będącym jej końcowymi nabywcami. Nie zmienił tego, w ocenie organu, wyrok ETS z 12 lutego 2009r. C-475/07, stwierdzający, iż przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy energetycznej, w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Nie można bowiem przyjąć, aby art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej samodzielnie określał w podatku akcyzowym zarówno jego podmiot, moment powstania obowiązku podatkowego jak i podstawę opodatkowania w przypadku energii elektrycznej. Skoro z dyrektywy energetycznej nie wynika kto jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, a przedmiotem rozpatrywania przez ETS nie była kwestia określenia osoby zobowiązanej do zapłaty akcyzy, to wyrok ten również z tych powodów nie daje podstaw do ubiegania się o zwrot akcyzy. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ powołał się na orzecznictwo ETS, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Taka sytuacja, jak ocenił organ odwoławczy, miała miejsce w niniejszej sprawie. Ciężar ekonomiczny podatku ponieśli nabywcy energii elektrycznej, o czym świadczyły kwoty podatku akcyzowego wyszczególnione na fakturach sprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stanowisku spółki był – w ocenie organu II instancji - fakt, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że skoro przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości wskazanej w pierwotnych deklaracjach złożonych przez spółkę za poszczególne – wymienione wyżej - miesiące 2008 roku, to zasadnym było umorzenie tego postępowania jako bezprzedmiotowego w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Wydawanie decyzji określającej zobowiązanie w takiej samej wysokości, jak zadeklarowana przez podatnika w deklaracji podatkowej, byłoby sprzeczne z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów spółka wniosła do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi. Skarżąca zarzuciła w nich naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sytuacji, gdy istniała potrzeba uchylenia decyzji i orzeczenia co do istoty. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie spełnia on warunków do bezpośredniego zastosowania. Kolejnymi wskazanymi przepisami, które w ocenie skarżącej zostały naruszone były: - art. 91 ust. 3 w związku z art. 93 ust. 1 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w zakresie, w jakim Dyrektor Izby Celnej uznał, iż art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze Dyrektywy energetycznej nie znajduje bezpośredniego zastosowania, - art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest wydanie energii elektrycznej, - art. 11 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 5 oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie jest niezgodny z przepisami dyrektywy energetycznej, w tym z art. 21 ust. 5 zdanie pierwsze tej dyrektywy, w przypadku sprzedaży i wydania przez spółkę energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów i redystrybutorów oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną jego wykładnię polegająca na uznaniu, iż nie stanowi nadpłaty kwota podatku akcyzowego uiszczona nienależnie z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotów będących jej dystrybutorami i redystrybutorami. W ocenie skarżącej, organy błędnie przyjęły, że art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie może być wprost stosowany. Powołując się na art. 18 a ust. 9 akapit siódmy dyrektywy energetycznej skarżąca wskazała na okres przejściowy wyznaczony Rzeczypospolitej Polskiej celem dostosowania nowych zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym energii elektrycznej. Dostosowanie tego systemu do ram unijnych miało nastąpić w Polsce do dnia 1 stycznia 2006r. Tymczasem, jak wskazała spółka, pomiędzy regulacją krajową i unijną wystąpiły rozbieżności. dyrektywa unijna ustaliła moment powstania zobowiązania w podatku akcyzowym na moment przekazania energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora do konsumpcji, podczas gdy ustawa o podatku akcyzowym ustaliła, że obowiązek podatkowy spoczywa na producencie energii elektrycznej, w momencie sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i redystrybutorom. Skarżąca spółka zarzuciła, że orzekające w niniejszych sprawach organy bezzasadnie odmówiły skuteczności złożonych korekt deklaracji w przedmiotowym podatku, bo art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej daje prawo do złożenia korekty deklaracji i taka korekta zastępuje deklarację pierwotną a wobec tego do tej właśnie korekty powinien się odnieść organ podatkowy. Złożone w niniejszych sprawach korekty deklaracji były sporządzone prawidłowo, zawierały prawidłowe wyliczenia i wobec tego organy powinny były umorzyć postępowania podatkowe ale z tego powodu, że prawidłowe były te właśnie korekty deklaracji – a nie deklaracje pierwotne. Podniosła, że jako producent energii elektrycznej nie była zobowiązana do płacenia podatku akcyzowego – a więc zapłaciła podatek nienależny – bo według prawa wspólnotowego podatnikiem tegoż podatku jest dystrybutor lub redystrybutor tejże energii. W niniejszych sprawach organy – a zwłaszcza organ II instancji- nie powinien był stosować przepisów art. 6 ust.5 i art. 11 ust.1 ustawy o ,podatku akcyzowym, lecz zastosować bezpośrednio art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej z którego – przy uwzględnieniu treści wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2009r. - wynika, że do zapłaty podatku akcyzowego jest zobowiązany dystrybutor lub redystrybutor, a nie producent, a spółka jest producentem energii elektrycznej. Niezastosowanie przez organy tego przepisu dyrektywy narusza zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i hierarchię obowiązywania aktów prawnych. Dużą część zarzutów i rozważań skargi poświęcono pojęciu nadpłaty i przesłanek jej powstania oraz przesłanek zwrotu nadpłaty /ze szczególnym uwzględnieniem ustalenia podmiotu, który poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku/ na rzecz podatników lub innych podmiotów – łącznie z nawiązaniem do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej /dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości/. W ramach tych ostatnich zarzutów znaczna część uzasadnienia skarg stanowiła polemikę z uchwałą składu całej Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011r., sygn. akt I GPS 1/11 / ONSA i wsa nr 5/44/ poz. 93 z 2011r./ dotyczącą pojęcia nadpłaty. W nawiązaniu do tejże uchwały, sporządzonych do niej zdań odrębnych oraz – dotyczącej także nadpłaty – uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r. sygn. akt I FPS 4/09 /ONSA wsa nr 6 poz. 102 z 2009r./, w skargach zawarto także wnioski o przedstawienie pełnemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego o następującej treści: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. W ocenie organu, skutkiem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r., C-475/07 była konieczność podjęcia przez państwo członkowskie, które uchybiło przepisom wspólnotowym, środków mających na celu usunięcie stwierdzonego uchybienia, pod rygorem nałożenia ryczałtu lub okresowej kary pieniężnej. Środkiem służącym temu celowi jest właściwe zaimplementowanie przepisu dyrektywy do polskiego porządku prawnego, czemu ustawodawca sprostał. Z dniem 1 marca 2009r. weszła bowiem w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, która między innymi zmieniła system opodatkowania energii elektrycznej podatkiem akcyzowym i jest zbieżna - w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie- z prawem unijnym. W ocenie organu odwoławczego, stanowi to dowód na to, że powołany wyżej wyrok Trybunału został wykonany. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia -Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). W niniejszych sprawach niesporna jest okoliczność, że skarżąca spółka była w 2008r. producentem energii elektrycznej / prowadziła tzw. gospodarkę skojarzoną tj. jednocześnie wytwarzała ciepło i energię elektryczną/ i wyprodukowaną energię przeznaczała w części do sprzedaży określonym podmiotom np. B S.A., którzy dokonywali dalszej odsprzedaży tejże energii z reguły nabywcom końcowym, a w części zużywała na potrzeby własne; z ustaleń organów wynika, że w maju 2008r. spółka zakupiła pewną ilość energii elektrycznej, którą następnie też odsprzedała. W związku z zużywaną częścią tej energii na własne potrzeby, skarżąca spółka korzystała ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów w z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego /Dz.U. nr 72 poz. 500 z późn. zm./. Skarżąca spółka składała deklaracje w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w których wykazywała ilości wyprodukowanej , sprzedanej i zużytej na własne potrzeby energii elektrycznej oraz obliczała podatek akcyzowy, i podatek ten – po odliczeniu kwoty zwolnionej – wpłacała / czyli uwzględniała podatek od energii sprzedanej podmiotom dokonującym jej dalszej odsprzedaży czyli dystrybutorom/. Natomiast w późniejszym czasie tj. w dniach 25 sierpnia 2008r. i 13 lutego 2009r. skarżąca spółka złożyła korekty deklaracji / skorygowane deklaracje/ za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r. oraz wnioski o stwierdzenie nadpłat w wymienionych wyżej kwotach, w których to deklaracjach nie ujęła podatku akcyzowego d od energii elektrycznej sprzedanej dystrybutorom a wnioskami o stwierdzenie nadpłaty objęła te właśnie kwoty podatku od energii sprzedanej dystrybutorom. Spór w niniejszych sprawach między organami podatkowymi a skarżącą spółką dotyczy kwestii, czy skarżąca spółka była w przedmiotowych okresach podatnikiem podatku akcyzowego od produkowanej przez siebie energii elektrycznej, w części sprzedawanej określonym podmiotom – dystrybutorom /którzy następnie odsprzedawali ja nabywcom końcowym/, a w konsekwencji, czy wykazane przez spółkę zobowiązanie w tymże podatku za te poszczególne miesiące zostało przez nią prawidłowo wykazane w deklaracjach pierwotnych, czy też w deklaracjach skorygowanych. W związku z tą kwestią , różna jest /sporna/ także ocena charakteru korekt deklaracji /deklaracji skorygowanych/ a mianowicie czy decydujące znaczenie ma deklaracja pierwotna i ona jest punktem odniesienia dla kontroli organu podatkowego – jak twierdzą organy - czy też korekta deklaracji / skorygowana deklaracja/ zastępuje całkowicie deklarację pierwotną, na skutek czego ta deklaracja pierwotna zostaje wyeliminowana z obrotu prawnego – jak twierdzi skarżąca spółka. W aktualnym stanie prawnym i w orzecznictwie nie budzi wątpliwości sposób postępowania organów a mianowicie, że w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji, które wymagają sprawdzenia co do ich prawidłowości, organy podatkowe muszą najpierw przeprowadzić postępowanie podatkowe co do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości – i tak też uczyniono w niniejszych sprawach. Wynik tego postępowania, czyli określenie prawidłowej wysokości zobowiązania, uzasadnia dopiero przeprowadzenie postępowania wtórnego i podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty – a więc we niniejszych sprawach kontroli i ocenie Sądu podlegają decyzje wydane w postępowaniach dotyczących określenia zobowiązań podatkowych i wobec tego poza tą kontrolą i oceną pozostają zarówno ustalenia, twierdzenia i wnioski organów, jak i skarżącej spółki dotyczące nadpłaty, jako niebędące podstawą rozstrzygnięć w niniejszych sprawach. Z tego też względu brak jest w niniejszych sprawach podstaw do występowania z pytaniem prawnym – o co wnioskuje spółka w skargach – do całego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego co do przesłanek istnienia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./, skoro kwestia ta w niniejszych sprawach nie jest przedmiotem zaskarżonych rozstrzygnięć. W okresie, którego dotyczyły postępowania w niniejszych sprawach / w 2008r./ problematyka podatku akcyzowego uregulowana była w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn. zm./ - od 1 marca 2009r. obwiązuje nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 3 poz. 11 z późn. zm./ , której przepisy nie mają w niniejszych sprawach zastosowania. W przedmiotowej ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. energia elektryczna zaliczona została do wyrobów akcyzowych /art. 2 pkt.1, poz. 61 załącznika nr 1/, a jako czynności opodatkowane wskazano - między innymi - sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju / art. 4 ust.1 pkt.1,/, zaś jako podatników, co do zasady, wskazano podmioty dokonujące czynności podlegających opodatkowaniu / art. 11/. Jako wyroby akcyzowe zharmonizowane wymieniono w tejże ustawie paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy /art. 2 pkt. 2/ , zaś produkcję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wskazano jako podlegającą opodatkowaniu akcyzą /art. 4 ust.1 pkt.1/ - czyli te ostatnie regulacje nie wymieniają energii elektrycznej. Jeśli zaś chodzi o chwilę powstania obowiązku podatkowego, to według generalnej zasady wyrażonej w art. 6 tejże ustawy, obowiązek ten powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu / ust. 1/ ale -według regulacji zawartej w ust. 5 – " w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania". Podatnicy podatku akcyzowego zobowiązani byli składać w urzędzie celnym stosowne deklaracje dla tegoż podatku a to za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz do wpłacania obliczonego podatku w terminie jak wyżej /art. 18 ust.1, art. 19 ust.1 cyt. ustawy/ - i tak też czyniła w niniejszych sprawach skarżąca spółka obliczając należny podatek /jak wskazano wyżej/ od sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom i wyliczając także zwolnienie podatkowe na podstawie przepisów powołanego wyżej Rozporządzenia. Obliczenia te tj. od energii sprzedanej dystrybutorom i wykazane w deklaracjach pierwotnych, organy uznały za prawidłowe – jak wskazano wyżej – jako zgodne z art. 6 ust.5 cyt. wyżej ustawy. W niniejszych sprawach istotną okolicznością jest jednak to, że od dnia 1 maja 2004r czyli od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, Polska / czyli jej organy, sądy itd./ zobowiązana jest do stosowania prawa wspólnotowego w szerokim tego słowa znaczeniu, czyli zarówno unijnych aktów prawnych, jak i dorobku orzeczniczego /art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia..... Rzeczypospolitej Polskiej..... oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej – Dz.U. nr 90 poz. 864 z 2004r./. W art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej /Dz. U. nr 90 poz. 864/2 z 2004r. z późn. zm./ - uprzednio art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską - wymienione zostały akty prawne Unii Europejskiej tj. rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie, przy czym, jeśli chodzi o dyrektywy, to wskazano, że "dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków". W zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązywałam w ówczesnym okresie Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania /Dz.U. UE. L. 92.76. 1 z późn. zm./ - zwana dalej dyrektywą horyzontalną. W dyrektywie tej wskazano przedmiot opodatkowania akcyzą / art. 5 w związku z art. 3/ i były to – między innymi – oleje mineralne, ale odniesienia do tychże olejów dotyczą energii elektrycznej – co wynika z art. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej / Dz.U. UE.L> 03. 283.51 z późn. zm./ - zwanej dalej dyrektywą energetyczną. W art. 6 ust.1 dyrektywy horyzontalnej wskazany został moment wymagalności podatku akcyzowego / powstania obowiązku podatkowego/ a mianowicie podatek ten " staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu.....". Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej "dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" /w przypadku produkowania energii na własne potrzeby, tenże podmiot produkujący jest uważany za dystrybutora/. Analiza powyższych regulacji wskazuje niewątpliwie na fakt, że na poziomie wspólnotowym obowiązek podatkowy w przypadku takiego wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna, powstaje w chwili dostawy tejże energii przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi –ostatecznemu nabywcy; obowiązek ten natomiast nie powstaje w chwili dostawy energii temuż dystrybutorowi lub redystrybutorowi przez jej producenta. Wskazać także należy, że w powołanym art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej zawarte zostało wskazanie, że nakładanie i pobieranie podatku następuje zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde Państwo Członkowskie, co nie dotyczy przepisów materialnych ale przepisów proceduralnych czyli dotyczących postępowania np. sposobu rozliczania podatku. W przedmiotowej dyrektywie energetycznej zamieszczono także wyraźne wskazanie dla Rzeczypospolitej Polskiej, iż w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych, państwo to może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006r. / art. 18 a ust. 9/. W związku z tym stwierdzić należy, że po tej dacie tj. po 1 stycznia 2006r. aż dom końca okresu obowiązywania powoływanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ustawodawca polski nie dokonał w niej zmian w przedmiocie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wskazania podatników tegoż podatku. Zaniedbanie to było przedmiotem postępowania – ze skargi Komisji Wspólnot Europejskich – przed Trybunałem Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 12 lutego 2009r. sygn. C -475/07 stwierdził, iż Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy art. 21 ust.5 dyrektywy energetycznej, ponieważ do dnia 1 stycznia 2006r. nie dostosowała swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej co do określenia momentu wymagalności podatku akcyzowego. Rozważania zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku wskazują niewątpliwie na okoliczności, że unormowania polskiej ustawy akcyzowej z dnia 223 stycznia 2004r. wskazujące na powstanie obowiązku podatkowego od energii elektrycznej w chwili jej wydania i tym samym dające podstawę do wskazania osoby podatnika tj. producenta "wydającego" energię dystrybutorowi - i taką właśnie praktykę co do "wyznaczenia" osoby podatnika przyjęły organy podatkowe - nie odpowiadają regulacjom wspólnotowym. W rezultacie, nie można podzielić stanowiska organów w niniejszych sprawach, bo koniecznym jest dokonanie takiej prowspólnotowej wykładni obowiązujących wówczas norm prawa polskiego, aby doprowadzić do zgodności z treścią i celem dyrektywy horyzontalnej wyraźnie wskazującej moment powstania obowiązku podatkowego. Taka prowspólnotowa wykładnia będzie uzasadniona przy przyjęciu, że momentem wydania energii elektrycznej – i powstania obowiązku podatkowego – był moment jej dostawy / sprzedaży/ przez dystrybutora finalnemu odbiorcy; a nie moment jej sprzedaży przez producenta dystrybutorowi. W konsekwencji powyższego stanowiska, za wadliwe uznać należy stanowisko organów, iż w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciążał producenta energii elektrycznej czyli skarżącą spółkę z tytułu sprzedaży tejże energii ustalonym dystrybutorom i że wobec tego, spółka wykazała prawidłowo podatek w pierwotnych deklaracjach podatkowych - zasadnym jest bowiem przyjęcie, że w 2008r. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż energii elektrycznej przez dystrybutora ostatecznemu odbiorcy – konsumentowi. Jak wskazano wyżej, wydanie decyzji umarzających postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym było skutkiem złożenia przez skarżącą spółkę korekt deklaracji /deklaracji skorygowanych/ i wniosków o stwierdzenie nadpłaty. Powyżej wskazano także, iż podatek akcyzowy należy do podatków tzw. samo obliczalnych, czyli podatnik zobowiązany jest do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne /w stanie prawnym i faktycznym w niniejszych sprawach/ a wyliczenie to musi być zawarte w stosownej deklaracji składanej za te okresy płatności do organu. Zobowiązanie w tym podatku powstaje więc w niniejszych sprawach w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej, czyli z mocy prawa, jeśli zaistnieje określony stan faktyczny /zdarzenie prawno podatkowe/ objęty przedmiotem opodatkowania. W przypadku zaistnienia takiego zdarzenia i złożenia przez podatnika deklaracji, podatek obliczony w tej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, jednakże uprawniony organ ma prawo skontrolowania – sprawdzenia takiej deklaracji i jeśli stwierdzi, że – między innymi – wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w takiej deklaracji, to wydaje decyzje określającą to zobowiązanie w prawidłowej wysokości /art. 21 § 2 cyt. Ordynacji podatkowej/. Sam podatnik /"wystawca" deklaracji ma z kolei prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji – jeśli odrębne przepisy inaczej nie stanowią – a skorygowanie to następuje przez złożenie skorygowanej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty /art. 81 § 1 i § 3 cyt. Ordynacji podatkowej/. W niniejszych sprawach uprawnione organy nie zakwestionowały pierwotnych deklaracji złożonych przez skarżącą spółkę, nie istniały także przepisy zabraniające w tego rodzaju sprawach składania korekt deklaracji i takie korekty spółka złożyła, składając równocześnie wnioski o stwierdzenia nadpłat w kwotach zgodnych z treścią skorygowanych deklaracji – w porównaniu do kwot wykazanych w pierwotnych deklaracjach – oraz wyjaśniając przyczyny korekt. Deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy podatnika co do zakresu jego zobowiązania podatkowego i wywołuje wskazane wyżej skutki dopóki nie zostanie zakwestionowana przez organy tj. wskazuje wiążące zobowiązanie podatkowe; jeśli zaś zostanie skorygowana to dane w zakresie tej korekty zastępuje dane z deklaracji pierwotnej i wtedy to one są wiążące także dotąd, dopóki nie zostaną zakwestionowane przez organ lub nie zostaną ponownie skorygowane przez samego podatnika. Deklaracja skorygowana jest takim samym oświadczeniem wiedzy podatnika jak deklaracja pierwotna i tak samo jak deklaracja pierwotna może być sprawdzona; nie może być traktowana jako dokument tymczasowy, sporządzony przez podatnika tylko na potrzeby postępowania co do stwierdzenia nadpłaty /możliwa jest przecież korekta zwiększająca zobowiązanie podatnika/. W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Sądu, zasadne są zarzuty skarg dotyczące błędnego uznania przez organy, że złożone korekty deklaracji są nieskuteczne, bo korekta deklaracji w podatkach, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, prowadzi do zmiany wysokości powstałego już zobowiązania /zmniejszenia lub zwiększenia/ ze skutkiem – co do zasady - od daty powstania tego zobowiązania. Ponieważ w niniejszych sprawach nie zachodziły okoliczności wyłączające dopuszczalność złożenia korekt, to skorygowane deklaracje wskazywały – według skarżącej spółki – prawidłowość wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące. Jeżeli zatem organ chciał zakwestionować wysokość zobowiązania wskazaną przez skarżącą w korekcie, to powinien wydać decyzję określającą prawidłową – jego zdaniem – wysokość zobowiązania podatkowego, doprowadzając w ten sposób do zniweczenia materialno-prawnego skutku korekty. Nie było natomiast podstaw do umorzenia postępowania "wymiarowego" na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bo w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest sporna, nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania; jak wyżej wskazano, stanowisko organu w zasadniczej kwestii w niniejszych sprawach a mianowicie co do obciążenia spółki skarżącej obowiązkiem podatkowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom nie jest uzasadnione. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 4.500 zł tytułem uiszczonych przez stronę wpisów od skarg, 2160 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego oraz 153 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictw.