I SA/Rz 478/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w części uznającej stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) określa, że interpretacja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S.W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 478/12 Uzasadnienie 1.1. "B" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.- obecnie – "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej: Spółka) wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, wypełnionym 10 listopada 2011r., przedstawiła zdarzenie przyszłe, a mianowicie że jest dużym przedsiębiorcą zajmującym się produkcją odkuwek matrycowych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Tarnobrzeskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej; dalej: Strefa (na podstawie zezwolenia nr 3 wydanego w dniu 6 maja 1998r., które zostało wydane na okres do dnia 14 listopada 2017r.). W okresie od dnia 6 maja 1998r. Spółka poniosła straty w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy. W związku z tym, na podstawie art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 ze zm.; dalej powoływana jako: ustawa zmieniająca) Spółka posiada prawo do odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia, co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...]. 1.2. Skarżąca, wskazując przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej, powołała art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej w związku z art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; powoływaną dalej jako: ustawa z 1992r.). 1.3. Spółka sformułowała, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dwa pytania: - czy przepis art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r. znajdzie zastosowanie do rozliczenia strat poniesionych przez Spółkę na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Strefy, w oparciu o art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej?, - jaki jest zakres czasowy możliwości odliczania od dochodu uzyskanego z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej strat poniesionych na tej działalności w trakcie obowiązywania zezwolenia? 1.4. Spółka przedstawiła swoje stanowisko, że nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r., gdyż przepis ten odnosi się jedynie do rozliczania straty z działalności opodatkowanej z dochodem na działalności opodatkowanej. Nadto art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, ani też inny przepis prawa w zakresie rozliczenia straty z działalności zwolnionej nie odsyła do przepisów ustawy z 1992r. Spółka wskazała, że jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a w tym w wyroku NSA z dnia 8 października 2009r. II FSK 621/08. Spółka jako podmiot strefowy uprawniony do rozliczania straty z działalności strefowej nie jest ograniczona w czasie w zakresie rozliczania tej straty i ma prawo do rozliczania nawet całej straty w jednym roku podatkowym (tak w wyroku NSA z dnia 29 października 2008r. II FSK 1020/07). Tym samym, zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, Spółka ma prawo do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat, przy czym do rozliczania strat tak poniesionych nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r. 2.1. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] lutego 2012r. nr [...], stwierdził że stanowisko Spółki odnośnie sformułowanego pierwszego z pytań jest prawidłowe, zaś co do drugiego pytania nieprawidłowe. 2.2. Minister swoją ocenę uzasadnił w sposób następujący: Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o SSE). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 1992r. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z 1992r. dochodem jest, z zastrzeżeniem art. art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód w najbliższych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Przy obliczaniu straty podatkowej nie bierze się pod uwagę przychodów uzyskanych w ramach działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz poniesionych na jej uzyskanie kosztów. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko Spółki, że art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r. jest prawidłowe, a mianowicie że przepis ten nie ma zastosowania do rozliczenia straty powstałej w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia z dochodem z tej działalności. Natomiast w myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej dochody uzyskane przez przedsiębiorcę innego niż przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001r., są zwolnione z podatku dochodowego w zakresie ustalonym w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, z tym że do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę. Ponieważ art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy nowelizującej nie zawiera w swojej treści możliwości stosowania praw z niego wynikających do zdarzeń istniejących przed dniem 1 maja 2004r. tj. przed dniem wejścia w życie tego przepisu, to uprawnienia wynikające z tego przepisu należy stosować wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej przez przedsiębiorcę strefowego po dniu 1 maja 2004r. i do strat osiągniętych po dniu 1 maja 2004r. Zatem stanowisko Spółki odnośnie pytania 2 sformułowanego we wniosku o udzielenie interpretacji jest nieprawidłowe. Odnosząc się do przywołanej we wniosku interpretacji, wyrażającej stanowisko takie jak Spółka, Minister wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; w praktyce jednak takie sytuacje mogą mieć miejsce, stąd też ustawodawca przewidział możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa). 3.1. Po doręczeniu Spółce interpretacji w dniu 13 lutego 2012r., Spółka, pismem z dnia 23 lutego 2012r. (nadanym w urzędzie pocztowym 24 lutego 2012r.), wezwała Ministra do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uznającej stanowisko Spółki zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, za prawidłowe. 4.1. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcie naruszenia prawa (pismo z dnia 28 marca 2012r. nr [...]) stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 5.1. Spółka wniosła skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. 5.2. Spółka zaskarżyła interpretację w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska w zakresie wynikającym z art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, a mianowicie prawa do odliczenia strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat. 5.3. Spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej poprzez jego błędną wykładnię dokonaną z pominięciem podstawowych metod interpretacji przepisów tj. wykładni gramatycznej, historycznej i celowościowej, a także w sposób niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych ustanowioną w art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz zasady równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu że przepis ten nie uprawnia skarżącej do odliczania strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie Strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat, a tym samym według organu skarżąca ma jedynie prawo do rozliczenia z dochodem z działalności zwolnionej z opodatkowania prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej straty poniesionej z tej działalności po dniu 1 maja 2004r., b) przepisów prawa procesowego: I. niezastosowanie art. 121 w zw. z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej stanowiska skarżącej, w szczególności poprzez bezpodstawne pominięcie w uzasadnieniu prawnym wydanej interpretacji oceny przedstawionego stanu faktycznego przez pryzmat wykładni gramatycznej, historycznej i celowościowej art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, a także wynikającego z treści art. 8 ust. ust. 1 i 2 Konstytucji RP nakazu dokonywania wykładni aktów prawnych w zgodzie z przepisami ustawy zasadniczej, a także zupełne pominięcie treści wyroku NSA z dnia 29 października 2008r. II FSK 1020/07, II. Niezastosowanie art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez zupełne pominięcie w ocenie prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku kontekstu historycznego oraz celów art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej. 5.4. Spółka wniosła o: - uznanie w wyroku uprawnienia skarżącej do odliczania strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat, które to uprawnienie wynika z treści normy określonej w przepisach prawa podatkowego tj. art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego. 5.5. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, rozszerzając argumentację o analizę przepisów Konstytucji RP powołanych w skardze. 6.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, a ponadto, odnosząc się do zarzutów skargi, wskazał że nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 121 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż fakt że skarżąca dostrzega różne orzeczenia sądowe prezentujące odmienne stanowisko od stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji nie oznacza, że organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 14a Ordynacji podatkowej. Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez skarżącą orzeczeniach i nie jest obowiązany ustosunkowywać się do treści tych orzeczeń. Organ nie naruszył art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, bo stosując dopuszczalne reguły prawa doszedł do wskazanych w zaskarżonej interpretacji wniosków i udzielił interpretacji, która jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest uzasadniona. 7.2. Wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył w swojej istocie możliwości pomniejszenia dochodu zwolnionego od opodatkowania o stratę poniesioną w związku z działalnością prowadzoną w specjalnej strefie ekonomicznej, czyli jedynie w ramach źródła zwolnionego i wyłącznie jako elementu kalkulacji wysokości pomocy publicznej. Pomiędzy Spółką a organem dokonującym urzędowej interpretacji indywidualnej nie istnieje spór, że przepis art. 7 ust. 5 ustawy z 1992r. nie ma zastosowania do dochodów i strat poniesionych w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 29 października 2008r. II FSK 1020/07, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011r. II FSK 1153/10 i wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2010r. - I SA/GI 685/09). Natomiast Spółka, zaskarżając wydaną przez Ministra Finansów interpretację w części, kwestionuje wykładnię organu, że art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej ma zastosowanie wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej przez przedsiębiorcę strefowego po dniu 1 maja 2004r. i do strat poniesionych po dniu 1 maja 2004r. Minister uzasadniając takie stanowisko podkreślił, że prawo do odliczania dla celów pomocy publicznej strat z działalności przedsiębiorcy stanowi element rozliczeń zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu wypracowanego na terenie strefy. Jest to odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania i nie stanowi reguły prawnej, ale wyjątek od tej reguły, a więc przepisy regulujące takie odstępstwo należy stosować ściśle. Stosownie ich nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej. Natomiast zasadą przyjętą w doktrynie prawa jest zasada, zgodnie z którą norma prawna obowiązuje od momentu, który wyznacza ustawodawca, nie wcześniej jednak niż od dnia jej opublikowania. Dopuszcza się sytuacje wyjątkowe, w których ustawodawca wiąże określone skutki prawne ze zdarzeniami lub zachowaniami, które istniały przed dniem opublikowania aktu normatywnego, ale takie sytuacje zawsze powinny zostać ściśle wyznaczone odpowiednimi przepisami. Art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej nie wskazuje w swej treści na możliwość stosowania praw z niego wynikających do zdarzeń istniejących przed dniem 1 maja 2004r., co potwierdza w tym zakresie stanowisko w zakresie cezury co do stosowania tego przepisu. 7.3. Zanim Sąd przejdzie do oceny przedstawionego w punkcie 7.2. stanowiska interpretacyjnego Ministra Finansów pragnie zauważyć, że obecnie zarówno doktryna jak i orzecznictwo sądowoadministracyjne odeszło od tezy, że przepisy kreujące wyjątki od reguł, zawierające zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle, a więc odwoływać się przede wszystkim do reguły semantycznej wykładni przepisów, gdyż taka zasada przeczy uregulowaniom zawartym w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniana teza mogłaby sugerować, że z wstępnego założenia rozróżnia się odmienne zasady i dyrektywy wykładni (interpretacji) przepisów prawa, w zależności od przedmiotu danej regulacji. Niewątpliwie naruszałoby to zasady państwa prawa. Reguły, zasady, dyrektywy dokonywania wykładni są uniwersalne i nie podlegają rozróżnieniu w zależności od materii regulowanej wykładanymi przepisami. W istocie istnieje jeden proces dokonywania interpretacji, z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych dyrektyw, a więc semantycznej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej), celowościowej, historycznej. Dopiero uwzględnienie, o ile zajdzie taka potrzeba, gdy wykorzystanie jednej lub kilku dyrektyw interpretacyjnych nie doprowadzi do zadowalających wyników, wszystkich reguł wykładni, pozwala osiągnąć należyte wyniki w dokonywanej interpretacji. Należy więc wskazać, że wyłożenie, iż art. 5 ust. 2 pkt 4, jako kreujący odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, wobec jego językowej zawartości, ma zastosowanie wyłącznie do wielkości pomocy publicznej ustalanej po dniu 1 maja 2004r. i do strat ponoszonych po dniu 1 maja 2004r. jest ułomne w tym sensie, że nie uwzględnia, a co jest niezbędne, wszystkich dyrektyw wykładni, a przez to nie może być uznane za zgodne z prawem i zasługujące na ochronę w trakcie sądowej kontroli prawa. Wspomniana w zdaniu poprzednim "niezbędność" sięgnięcia do innych dyrektyw wykładni niż tylko wykładnia semantyczna wynika z tego, że zaakceptowanie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, które nie są do zaaprobowania z punktu widzenia porządku prawnego w państwie prawa. Sąd ma tu na myśli, że ustawodawca był świadomy, że narusza, wprowadzając zmiany w ustawie o SSE, nabyte już prawa przedsiębiorców. Pierwotna treść art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej (w okresie od 1 do 30 maja 2004r. była następująca: "Do określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, pomniejszonej o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę od dnia 1 stycznia 2001r.". Ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) zmieniono ten przepis poprzez skreślenie zwrotu: "od dnia 1 stycznia 2001r.". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 29 października 2008r. II FSK 1020/07) zwrócono uwagę, że w projekcie ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. nie wyjaśniono szczegółowo przyczyn tej zmiany, to jednak, biorąc pod uwagę, że okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym jest rok, wykreślenie części tego przepisu oznaczać może jedynie, że ustawodawca zrezygnował z limitowania okresu, za jaki można odliczyć straty i ograniczył go tylko do okresu prowadzenia działalności w strefie na podstawie udzielonego zezwolenia. Pogląd ten sąd rozpoznający przedmiotową sprawę podziela, gdyż brak jest argumentacji która skutecznie mogłaby ten pogląd zwalczyć. 7.4. Jak już wyżej zasygnalizowano Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w zakresie w jakim uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji za nieprawidłowe. Ponownie odwołuje się do argumentacji zawartej w cytowanym już dwukrotnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008r. II FSK 1020/07 i aprobując tę argumentację przedstawi istotne elementy zaprezentowane przez NSA: NSA wskazał, że dla prawidłowej wykładni art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej niezbędne jest podkreślenie, że możliwość odliczania strat jest jednym z elementów regulacji dotyczącej zwolnienia podatkowego przedsiębiorców inni niż mali i średni, prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2001r. i w związku z tym dla ustalenia znaczenia użytych w nim pojęć konieczne jest uwzględnienie treści całego przepisu, a nie tylko jego fragmentu. We wskazanym przepisie utrzymano zasadę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia z podatku dochodowego od osób prawnych, z tym, że ograniczono jego zakres, odwołując się do maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej. Maksymalna dopuszczalna wielkość pomocy publicznej stanowi odpowiednią część kosztów inwestycji, poniesionych do 31 grudnia 2006 r. (pkt 1). W kolejnych punktach ust. 2 wskazano, jakie jeszcze elementy kalkulacyjne winny być uwzględnione przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. I tak nakazano uwzględnić koszty inwestycji poniesione przed przedsiębiorcę w trakcie obowiązywania zezwolenia (pkt 2) oraz całkowitą wielkość pomocy publicznej, jaką uzyskał przedsiębiorca od dnia 1 stycznia 2001, z wyłączeniem pomocy publicznej wynikającej z deklaracji za rok 2000 (pkt 3). Dla określenia wielkości pomocy publicznej z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego przyjmuje się dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia pomniejszony o równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę (pkt. 4). Z powołanych wyżej reguł wyciągnąć należy wniosek, iż pomoc publiczna w postaci zwolnienia dochodu od podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2004 r. podlega limitowaniu na innych zasadach niż poprzednio i ograniczona jest do konkretnej kwoty. Jej przekroczenie powoduje utratę zwolnienia. Na wielkość pomocy publicznej, z jakiej przedsiębiorca może skorzystać po 1 maja 2004 r., wpływ mają przy tym okoliczności nie tylko przyszłe (jak poniesienie kosztów inwestycji w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. czy osiąganie dochodu po wejściu w życie przepisu), ale też zaistniałe w przeszłości (poniesienie kosztów inwestycji przed 1 maja 2004 r., wielkość już wykorzystanej przed tą datą pomocy).Właśnie ta ostatnia kwestia - uwzględnienie przy ustalaniu maksymalnej wielkości pomocy publicznej całkowitej wielkości pomocy publicznej wykorzystanej przez przedsiębiorcę od 1 stycznia 2001 r. ma w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni pkt 4 ust. 2 art. 5 ustawy zmieniającej. Zgodnie bowiem z tą zasadą wielkość maksymalnej pomocy publicznej ( wielkość zwolnienia podatkowego) , jaka pozostaje przedsiębiorcy do wykorzystania pomniejszona być musi o zwolnienie i inne rodzaje pomocy już uzyskane w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. Jeżeli zatem w tym okresie podatnik uzyskiwał dochód i dochód ten był, zgodnie z poprzednio obowiązującymi przepisami zwolniony od opodatkowania, to teraz będzie on uwzględniony przy określaniu wielkości pomocy publicznej już wykorzystanej( art. 5 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy zmieniającej). Skoro dochód uzyskany przed 1 maja 2004 r. na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia udzielonego przed 1 stycznia 2001 r. winien być zaliczany do pomocy publicznej otrzymanej przez przedsiębiorcę, to należy uznać, iż jego wysokość , stanowiąca element kalkulacyjny wielkości dopuszczalnej pomocy publicznej winna być pomniejszona o straty , poniesione w związku z tą działalnością w okresie obowiązywania zezwolenia. Ustawodawca nie ograniczył bowiem w pkt 4 okresu, w jakim straty winny być poniesione, aby było możliwe ich odliczenie ani nie wskazał odrębnych zasad obliczania dochodu dla określenia wysokości pomocy publicznej z uwagi na czas jego uzyskania ( przed i od 1 maja 2004 r.). Brak jest zatem podstaw do różnicowania sposobu określania wielkości pomocy publicznej z uwagi na okres, w jakim straty zostały poniesione. Użyte w art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej określenie "równowartość strat poniesionych na tej działalności przez przedsiębiorcę" oznacza zatem straty, jakie przedsiębiorca poniósł w związku z działalnością prowadzoną na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia , od dnia rozpoczęcia tej działalności. NSA podkreślił dalej, że prawidłowość wyniku wykładni językowej potwierdza wykładnia celowościowa i historyczna. Konieczność zmian w regulacjach dotyczących zwolnień podatkowych dla przedsiębiorców wynikała z przystąpienia Polski do Unii Europejskiej i powinności zapewnienia zgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym (w tym przypadku m.in. z art. 87 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską -Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz.864/2). Zmiana sposobu udzielania pomocy publicznej, wprowadzona w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej nastąpiła dla większości tych przedsiębiorców w okresie, w którym straty i dochody z działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych nie były jeszcze zbilansowane, zaś nowy sposób obliczania wysokości udzielonej pomocy, z obowiązkiem zaliczenia do niej również dochodu osiągniętego po 1 stycznia 2001 r. , niewątpliwie spowodowałby znaczne pogorszenie ich sytuacji prawnej w porównaniu do sytuacji przed akcesją. Celem zaś negocjacji i wprowadzenia szczególnej regulacji w odniesieniu do tych przedsiębiorców było m.in., jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej, przynajmniej częściowe zrekompensowanie tym przedsiębiorcom utraconych korzyści i spowodowanie, aby odstąpili oni od dochodzenia swoich roszczeń z tego tytułu na drodze sądowej (druk sejmowy nr 1532). Taką rekompensatę niewątpliwie zapewnia im możliwość pomniejszenia dochodu, stanowiącego element kalkulacyjny pomocy publicznej o straty , jakie ponieśli w związku z działalnością prowadzoną w strefie. Skoro taki był cel tego przepisu, to biorąc pod uwagę, iż odnosi się on do przedsiębiorców, którzy w większości rozpoczęli działalność w specjalnych strefach ekonomicznych w 2000 r. (a więc przed 2001 r. mieli niewielkie szanse uzyskania dochodu z prowadzonej działalności, ponosili zaś znaczne wydatki), to zasadnym jest przyjęcie, iż przepis ten miał umożliwić im uzyskanie realnych korzyści finansowych (przysporzenia) związanych z prowadzeniem działalności w strefie ekonomicznej poprzez pomniejszenie dochodów, osiągniętych dzięki wcześniej poniesionym nakładom o straty z początkowego okresu działalności. Wówczas bowiem możliwe jest stwierdzenie wysokości faktycznie udzielonej temu przedsiębiorcy pomocy. Dalsza argumentacja została już wyżej przedstawiona w punkcie 7.4., a związana ona była ze zmianą pierwotnej treści art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej (ustawą z dnia 30 kwietnia 2004r. - Dz.U. Nr 123, poz. 1291 ze zm.) oraz z potrzebą zapewnienia rekompensaty w związku z naruszeniem nabytych już praw przedsiębiorców i uwzględnieniem, w tej ostatniej kwestii, standardów wynikających z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Podsumowując Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, aprobując stanowisko i argumentację zawartą w wyroku NSA z 29 października 2008r. II FSK 1020/07, uznaje stanowisko (interpretację) zawarte w zaskarżonej części indywidualnej interpretacji za nieprawidłowe, będące wynikiem błędnego procesu wykładni prawa, a więc uwzględnił skargę i, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270; dalej powoływana jako: p.p.s.a.), uchylił interpretację w zaskarżonej części. Sąd stwierdził, że żądanie zawarte we wnioskach skargi o uznanie w wyroku uprawnienia skarżącej do odliczania strat poniesionych na działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, bez ograniczenia w czasie, aż do wyczerpania wysokości poniesionych strat, które to uprawnienie wynika z treści normy określonej w przepisach prawa podatkowego tj. art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej nie znajduje podstawy prawnej. § 2 stanowiący jednostkę redakcyjną art. 146 p.p.s.a. musi być odczytywany poprzez użycie przez ustawodawcę zwrotu: "uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa", a więc należy kompetencje sądu wynikające z tego przepisu wiązać z aktami lub czynnościami, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast z istoty interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, a wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. jako jednej z kategorii wśród taksatywnie wymienionych kategorii spraw, które podlegają sądowej kontroli wynika, że w razie uwzględnienia skargi sąd nie może orzec po myśli art. 146 § 2 p.p.s.a. Sąd orzekł ponadto po myśli art. 152 p.p.s.a., że uchylona interpretacja nie może być wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, co z uwagi na charakter interpretacji, ma znaczenie prawnoprocesowe. 7.5. Sąd po myśli art. 200 p.p.s.a., w uwzględnieniu wniosku skarżącej, zasądził od Ministra Finansów na rzecz Spółki koszty postępowania sądowego w kwocie 440zł, na które składają się następujące kwoty: 200zł tytułem wpisu uiszczonego od skargi (§ 2 ust. 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.) i 240zł tytułem zastępstwa procesowego Spółki przez pełnomocnika radcę prawnego (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu - Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).