I SA/Po 379/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012r. sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z dnia (...) września 2011 r. skarżąca Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu przekazania majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym. We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważana jest likwidacja Spółki na zasadach przewidzianych przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: ksh). Planowane jest, aby majątek Spółki w wyniku likwidacji został przekazany jej jedynemu udziałowcowi. Majątek przekazany w wyniku likwidacji będzie obejmował wszelkie składniki majątkowe posiadane przez Spółkę, a w szczególności posiadane nieruchomości oraz ewentualnie zobowiązania Spółki. Udziałowiec objął udziały w Spółce w wyniku aportu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie będące przedmiotem skargi. Czy w przedmiotowym stanie faktycznym przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Wnioskodawca wyraził pogląd, iż przekazanie majątku Spółki udziałowcowi, w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie się wiązało z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2011 r. znak (...) Minister Finansów działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W treści uzasadnienia wskazał, iż w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu przekazania jej majątku udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym Spółki w wysokości wartości przekazywanego majątku ustalonej przez strony. Wnioskodawca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zwrócił się z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Spółka wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. w Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: updp) oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja) poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki oraz - przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika, a także poprzez nieodniesienie się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Strona w złożonej skardze podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, iż przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie powoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym, czynność taka nie może wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W ocenie Skarżącej, powołana w interpretacji indywidualnej argumentacja Organu nie znajduje potwierdzenia w treści przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3a, jak i art. 14 updp. Ponadto, Strona podkreśliła, że z brzmienia art. 14 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przepis ten może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, a o odpłatnym zbyciu można mówić wyłącznie w przypadku zawarcia przez strony transakcji umowy dwustronnie zobowiązującej, która z jednej strony zobowiązywałaby Spółkę do wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i z drugiej strony zobowiązywała udziałowca do zapłaty ceny (np. umowy sprzedaży, zamiany itp.). Zdaniem Skarżącej, w analizowanej sytuacji wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec Spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji mówić o odpłatności wykonanego przez Spółkę świadczenia. Strona podniosła także, iż poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 updp, Organ naruszył art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak wskazała Skarżąca, z zasady demokratycznego państwa prawa, wyprowadzanej z art. 2 Konstytucji wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności, gdzie wszystkie przedmioty unormowania art. 217 Konstytucji - w tym przedmiot opodatkowania - powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Biorąc pod uwagę, iż art. 12 ust. 1 updp nie wskazuje w jasny i precyzyjny sposób, że przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym stanowi czynność powodującą powstanie przychodu podatkowego, zgodnie z przytoczoną powyżej normą konstytucyjną, czynność taka nie powinna wiązać się z obowiązkiem rozpoznania przez Spółkę przychodu podatkowego. Zdaniem Strony nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Spółki także z tego względu, że za przychód podatkowy można uznać wyłącznie te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika, co w przedmiotowych okolicznościach nie ma miejsca, gdyż wydanie w ramach procesu likwidacji majątku Spółki na rzecz Jej udziałowca nie prowadzi do zwiększenia majątku Spółki, lecz wręcz odwrotnie - powoduje pozbawienie Spółki majątku (jej aktywa netto ulegają zmniejszeniu). Na potwierdzenie swojego stanowiska, zgodnie z którym wydanie w ramach procesu likwidacji majątku spółki na rzecz jej udziałowców nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, Skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych, które zapadły w sprawach dotyczących rozpoznania przychodu podatkowego w wyniku wydania przez spółkę składników majątkowych, jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów. W ocenie Strony, analogiczna argumentacja powinna znaleźć zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem złożonego wniosku. Jednocześnie, Skarżąca przytaczając treść art. 10 ust. 1 pkt 3 updp wskazała, że z przepisu tego wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej spółki. Zdaniem strony teza zawarta w zaskarżonej interpretacji nie znajduje potwierdzenia zarówno w uregulowaniach prawnych, jak i w orzeczeniach sądów administracyjnych. Z przedstawionej argumentacji Strony opartej na wyrokach sądów administracyjnych wynika, że w przypadku gdy rezultaty wykładni językowej są niejednoznaczne, podmioty stosujące prawo winny podejmować rozstrzygnięcia korzystniejsze dla podatnika, natomiast Organ wszelkie wątpliwości rozstrzygnął wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa. Realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego, zdaniem Strony, organ musi działać tak, aby niemożliwym stało się postawienie mu zarzutu braku obiektywizmu. Niedopuszczalne są więc sytuacje faktyczne, w których działanie organu podatkowego będzie nosiło znamiona pro fiskalne. Jednocześnie Skarżąca podniosła, iż Organ nie odniósł się do wskazanych przez Stronę interpretacji indywidualnych, mimo iż - w ocenie Skarżącej - nie miała miejsca zmiana regulacji prawnych uzasadniająca zmianę podejścia prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszym zakresie. Ponadto, Strona zarzuciła Organowi, iż ten nie odniósł się do argumentów zaprezentowanych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, potwierdzających Jej stanowisko, bez wyjaśnienia przesłanek którymi się kierował, co świadczy o tym, iż postępowanie nie było prowadzone starannie oraz poprawnie merytorycznie. W świetle powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości swoje stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie budzi wątpliwości niniejszego składu sądzącego, że odpłatne zbycie rzeczy, której właścicielem jest skarżąca Spółka będąca podatnikiem tego podatku rodzi przychód podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Wprawdzie z art. 12 ust. 1 nie wynika, iż przekazanie przez likwidowaną spółkę jej majątku na rzecz udziałowców jako zdarzenia rodzącego taki przychód, to jednak katalog wymienionych w tym przepisie zdarzeń rodzących przychód nie ma, zdaniem Sądu, charakteru wyczerpującego. Wskazuje na to stwierdzenie, że przychodami są "w szczególności" zdarzenia gospodarcze w przepisie tym wymienione, tj. m.in. otrzymane pieniądze, wartość umorzonych zobowiązań itd. Zatem o odpłatnym zbyciu można mówić nie tylko wtedy, gdy umowa nakłada na zbywcę obowiązek wydania swojego majątku na rzecz udziałowca i zobowiązuje udziałowca do zapłaty ceny. Zdaniem Sądu nie jest zatem tak, że przepis ten wskutek niespełnienia wymogu dostatecznej określoności pozwala na uniknięcie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updp przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zdaniem Sądu, nietrafne jest twierdzenie skarżącej Spółki, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie zrodzi przychodu, bo powoduje pozbawienie spółki majątku, a w konsekwencji jej aktywa ulegają zmniejszeniu. Sąd podkreśla, że w ramach postępowania likwidacyjnego nadal istnieją odrębne prawnie podmioty. Przekazanie majątku jej jedynemu udziałowcowi stanowi w istocie przeniesienie prawa własności nieruchomości, które dotąd przysługuje spółce. Zatem na gruncie prawa cywilnego będzie to przeniesienie prawa własności ze spółki na jej udziałowca. Podjęcie decyzji o takim sposobie rozporządzania majątkiem likwidowanej spółki może zostać podyktowane ekonomicznymi względami, tj. likwidator uzna przekazanie określonych składników aktywów likwidowanej spółki uprawnionym udziałowcom za bardziej ekonomiczne niż ich zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku). Zdaniem Sądu nie budzi również wątpliwości, że omawiane zbycie ma charakter odpłatny. Podstawą zbycia prawa własności nieruchomości jest zamiar zaspokojenia przez spółkę wierzytelności, jaką ma wobec niej udziałowiec. Zgodnie z art. 286 § 2 ksh wspólnicy stają się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej. Wspólnikowi przysługuje roszczenie o wypłatę pozostałej po zaspokojeniu wierzycieli kwoty w stosunku do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki określa inne zasady podziału majątku. Zaspokojenie wierzytelności przez spółkę może nastąpić w gotówce lub poprzez przekazanie wspólnikom składników majątku spółki (tak też m.in.: wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 367/12). Skutki podatkowe wyboru sposobu zaspokojenia wierzytelności wspólnika wobec spółki nie są jednakowe. W przypadku wypłaty kwoty pieniężnej po stronie skarżącej nie powstaje przychód w znaczeniu podatkowym. Przychód taki powstanie jednak, gdy spółka dokona zaspokojenia roszczeń wspólnika dokonując zbycia na jego rzecz własności nieruchomości, z uwagi na dokonanie odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości, co stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updp. Reasumując, w ocenie składu sądzącego, w realiach omawianej sprawy dojdzie do zbycia własności nieruchomości przez Spółkę na rzecz jej udziałowca i zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Sąd nie uważa, że organ podatkowy dokonał rozszerzającej wykładni art. 12 ust. 1 updp, jak i naruszenia art. 217 Konstytucji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera też przepisu, który wyłączałby spod opodatkowania tego rodzaju czynność lub zwalniał z opodatkowania przychód będący wynikiem tej transakcji. W takiej sytuacji, biorąc pod uwagę konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł i odstąpienia od opodatkowania przychodu będącego wynikiem odpłatnego zbycia składnika majątku spółki na rzecz jej udziałowca, tylko dlatego że do zbycia dochodzi w ramach likwidacji spółki. Tym bardziej nie można się dopatrzyć takiego naruszenia, że ustawa podatkowa wskazuje przedmiot opodatkowania. Sąd wyraża pogląd, że art. 10 ust. 1 pkt 3 updp, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, nie sprzeciwia się opodatkowaniu spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Wynika to faktu, że z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki. Ponadto, dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej będzie podlegał opodatkowaniu bez względu na formę, w jakiej majątek zostanie udziałowcowi wydany. Wskazane przez Stronę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje podatkowe nie mogły mieć wpływu na treść niniejszego wyroku. Zapadały one w odmiennych od rozpatrywanego stanach faktycznych. Wyroki, w których występują analizy konsekwencji prawnych przeniesienia majątku spółki na rzecz jej udziałowca w wyniku umorzenia udziałów oraz wypłaty dywidendy w formie rzeczowej odnoszą się w istocie do odmiennej problematyki i tylko pośrednio mogą być brane pod uwagę przy dokonywaniu oceny spraw o podobnym stanie faktycznym. W osądzanej sprawie spółka nie podała, że przekazanie majątku spółki będzie następstwem umorzenia udziałów lub wypłaty dywidendy. W konsekwencji nie można opierać w tej sprawie argumentacji ocenach zawartych w wyrokach wydanych w oparciu o odmienne stany faktyczne. W niniejszej sprawie nie zostały naruszone wymienione w skardze przepisy procesowe. Zdaniem składu orzekającego organ podatkowy dokonuje oceny stanowiska spółki, co jednak nie oznacza obowiązku polemiki z każdym stwierdzeniem podniesionym we wniosku o interpretację. Idąc dalej - żaden przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku reakcji w przypadku wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy, nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia wydanej interpretacji, nie jest zobowiązany do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jak i do ustosunkowania się do argumentacji zawartej w wezwaniu. Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), orzekł, jak w sentencji wyroku.