I SA/Wr 748/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Marta Pająkiewicz-Kremis, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]), mocą której organ pierwszej instancji, działając na wniosek A S.A. w L. – odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 139.936 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 23.04.2010 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki Akcyjnej A uchwałą nr [...] dokonało podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 28.000.000 zł, poprzez emisję 28.000 sztuk nowych imiennych akcji serii AF o cenie emisyjnej równej nominalnej, tj. 1.000 zł każda akcja, przez co kapitał zakładowy spółki został podwyższony z 113.689.000 zł do 141.689.000 zł. Objęcie nowych akcji w całości nastąpiło przez B S. A. w zamian za wkład pieniężny. Czynność została zaprotokołowana aktem notarialnym (Rep. A [...]), zaś notariusz, działając w charakterze płatnika, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.936 zł W dniu 8.12.2010 r. spółka A złożyła do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pobranego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 23.04.2010 r. (w kwocie 139.936 zł) oraz naliczenie od nadpłaty stosownego oprocentowania. W uzasadnieniu wniosku – powołując się na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego – wskazano, iż zapłaty podatku od podwyższenia kapitału zakładowego dokonano niezasadnie, albowiem stanowiące podstawę poboru podatku przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (ówcześnie obowiązującym art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE. L. z 1969 r. Nr 249, poz. 25 ze zm.). Zdaniem strony, w dacie do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy o podatku kapitałowym, tj. 1 lipca 1984 r., w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do (zasadniczo) spółki jawnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego, okrojoną o wzmiankę o kapitale w spółce akcyjnej, zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zatem na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy o podatku kapitałowym – powinny być także zwolnione przez krajowego ustawodawcę od 1 maja 2004 r. Powołaną na wstępie decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 139.936 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1.07.1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% bądź niższej. Tymczasem w dniu 1.07.1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (oraz od zmiany umowy) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ pierwszej instancji uznał zatem, że stawki opłaty skarbowej obowiązujące w dniu 1.07.1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie o podatku kapitałowym, a w związku z tym określony tam obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego - nie miał zastosowania w stosunku do tego rodzaju czynności opodatkowanych na podstawie przepisów krajowych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1986 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: OP) poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Decyzją z dnia [...].05.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Motywując rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że według art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy o podatku kapitałowym, podatkowi podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zatem zgodne z tym unormowaniem są przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (ustawy z dnia 9 września 2000 r. - Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm. – zwanej dalej "p.c.c."), przewidujące w jej art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 – w wersji obowiązującej na dzień dokonania czynności – opodatkowanie podatkiem od umów spółki oraz ich (umów) zmian, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c.). Odwołując się z kolei do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że Państwa Członkowskie miały zwolnić od podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Tymczasem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. ustawy z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), opłatę tę (podatek) pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, a obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych ciążył solidarnie na osobach biorących udział w tych czynnościach. Powołując natomiast przepisy wydanego na mocy delegacji ustawowej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34 poz. 161 ze zm. – dalej: "rozporządzenie z dnia 16 maja 1983 r.") wskazał organ, że zgodnie z § 54 rozporządzenia: opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła (od podstawy jej obliczenia) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, a od innych wkładów - 5%: postawę obliczenia opłaty stanowił: przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważało się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z argumentacją odwołania, zgodnie z którą przepisy obowiązujące w Polsce nie przewidywały opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej, co winno skutkować w przedmiotowej sprawie zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Jego zdaniem nie można bowiem przyjąć, aby z treści powyższych przepisów wynikało wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia kapitału tych spółek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: (1) art. 120 OP w związku z art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 tej ustawy, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy o podatku kapitałowym przewiduje zwolnienie z opodatkowania takiej transakcji i winien być zastosowany w sprawie; (2) art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Powołując treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 spółka wskazała, że państwa członkowskie miały zwolnić od podatku kapitałowego te transakcje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie miało podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Z kolei nawiązując do wyroku ETS z dnia 21.06.2007 r. w sprawie C-366/05 skarżąca spółka wskazała, iż dla przesądzenia kwestii spornej konieczne jest odniesienie się do przepisów obowiązujących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Zdaniem spółki, skoro określona w § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego obejmowała wszelkie wkłady wspólników, to z uwzględnieniem zapisów Kodeksu handlowego należało mieć na względzie, że pojęcie "wspólnika" występowało tam w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku osób wnoszących wkłady do spółki akcyjnej, Kodeks handlowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem akcjonariusz. Tak więc dokonując wykładni § 54 ust. 1 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r należało uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oraz że nie sposób przyjąć, iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także – zdaniem skarżącej – wykładnia historyczna tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 23 września 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (sygn. akt I SA/Wr 1213/11). We wskazanym orzeczeniu Sąd uznał, że w świetle art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. wniesienie kapitału do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu, gdyż przedmiotem opodatkowania uczyniono wkłady wspólników a nie akcjonariuszy. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną (w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów) zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Skoro na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowanie wkładów do spółki akcyjnej nie występowało, to Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady do spółki akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji uzasadnione było odmówienie stasowania przepisu krajowego, na podstawie którego doszło do poboru podatku, skoro był on sprzeczny z dyrektywą. Na skutek wywiedzionej przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. od powyższego wyroku skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 10.05.2012 r. (sygn. akt II FSK 99/12), uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził między innymi, że wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie – potwierdza zamiar ustawodawcy, objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu ma znacznie szersze niż to, jakie wynikało z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółek wkładów. Naczelny Sąd Administracyjny zrekapitulował, że w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. W piśmie procesowym z dnia 19.07.2012 r. skarżąca spółka zaprezentowała nową argumentację, która – jej zdaniem – dowodzić miała braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału akcyjnego w dniu 23.04.2010 r. Podniesiono, że od momentu podpisania Aktu Ateńskiego, czyli od dnia 16 kwietnia 2003 r. Polska związana była całym acquis communautaire (art. 2 Aktu akcesji), a więc także Dyrektywą 69/355 i zmieniającą ją Dyrektywą 85/303 oraz wyrażoną w nich zasadą stand-still. Zasada ta wyprowadzona wprost z preambuły Dyrektywy Rady 85/303, winna być rozumiana jako zakaz zwiększania obciążeń fiskalnych w zakresie podatku kapitałowego. Z kolei związanie zasadą stand-still wynikało z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, nakazującego od dnia podpisania traktatu powstrzymanie się od działań, które udaremniłyby przedmiot i cel traktatu. Mimo zobowiązania do przyjęcia acquis communautaire (w dniu 16 kwietnia 2003 r.) Polska znowelizowała w dniu 19 grudnia 2003 r. ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzając niemal 5-krotne podwyższoną (w stosunku do czynności podwyższenia kapitału powyżej 30.000 zł) stawkę opodatkowania zmiany umowy spółki (ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r.). Zdaniem spółki, z uwagi na powyższe okoliczności, podatek od czynności cywilnoprawnych winien być pobrany według stawki obowiązującej w dniu 30.04.2004 r., a nie według stawki 0,5% obowiązującej po tej dacie i zastosowanej przez płatnika przy poborze podatku od podwyższenia kapitału akcyjnego w dniu 23.04.2010 r. Skarżąca sformułowała wniosek o skierowanie pytania prejudycjalnego do ETS, czy wynikająca z powołanej Dyrektywy zasada stand-still w związku z art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz z art. 2 Aktu akcesji, powinna być interpretowana w ten sposób, że Polska nie była uprawniona do do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z 0,1% do 0,5% na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, to jest z dniem 1 maja 2004 r. ? Odnosząc się do nowego stanowiska strony skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 2.08.2012 r. podniósł, że ta po raz pierwszy sformułowana argumentacja nie powinna być brana pod uwagę z uwagi na to, że nie była podniesiona we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie była przedmiotem ustosunkowania się organów podatków w wydanych w sprawie decyzjach i mogłaby stanowić podstawę nowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niezależnie jednak od tego organ stwierdził, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego jest opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 i jedynym przepisem rzutującym na określenie zasad opodatkowania (zwolnienia) w tym zakresie jest art. 7 wymienionej Dyrektywy, z którego wszakże nie wynika, ażeby opodatkowanie przedmiotowej czynności nie mogło przebiegać według stawki 0,5%. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu rozpoznając ponownie sprawę zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Wstępnie trzeba przypomnieć, że według art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynikający z przytoczonego unormowania obowiązek podporządkowania się przez sąd pierwszej instancji ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Gdyby nawet założyć możliwość niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywanie prawne sądu kasacyjnego musi być uwzględnione. Podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty było przekonanie skarżącej spółki odnośnie tego, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązujące według stanu na dzień 1 lipca 1984 roku, nie obejmowały opodatkowaniem podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Konsekwencją tego stanowiska był dalszy wniosek, że ze względu na unormowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25), zgodnie z którym, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą – nie istniał obowiązek podatkowy z tytułu podwyższenia kapitału skarżącej spółki akcyjnej (zmiany umowy spółki) w dniu 23.04.2010 r., a to przy udzieleniu pierwszeństwa normom prawa wspólnotowego. Należy jeszcze tylko zauważyć, czego zresztą nie podważała również skarżąca, że obowiązujące w dacie podwyższenia kapitału spółki przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 149, poz. 996 ze zm.). Jak to bowiem wynikało z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy, opodatkowaniu podlegają umowy spółki, a także – w oparciu o jej art. 1 ust. 1 pkt 2 – również zmiany umów (w tym spółki), jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania. W odniesieniu do umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższeni kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Obowiązek podatkowy – jak o tym stanowi art. 3 ust. 1 pkt 2 – powstaje z chwil podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną i ciąży na spółce (art. 4 pkt 9 ustawy). Przy podwyższeniu kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy). Od podstawy opodatkowania dokonuje się stosownych odliczeń, o których mowa w art. 6 ust. 9 (w sprawie – wymienionych w akcie notarialnym z dnia 23.04.2010 r.), natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9). Tak więc na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych płatnik prawidłowo obliczył i pobrał podatek w kwocie 139.936 zł. Gdy zaś chodzi o sygnalizowaną, a zarazem podstawową i pierwotną kwestię sporną, to wbrew stanowisku skarżącej, przepisy krajowe obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. obejmowały swoim zakresem podwyższenie kapitału spółki akcyjnej (zmianę umowy spółki). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Wskazane obok upoważnienie stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161). Z kolei na podstawie jego § 54 ust .1, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego – kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5). Jak przyjął na podstawie powyższych unormowań Naczelny Sąd Administracyjny, ustawa o opłacie skarbowej nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz.I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy – Dz.U. Nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako K.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. K.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII K.h.). Z kolei zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki, a przy tym pojęcie "kapitału zakładowego" obejmowało wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Sąd kasacyjny zwrócił przy tym uwagę, że jakkolwiek w definicji tej użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Analiza interesujących przepisów ustawy o opłacie skarbowej oraz wymienionego rozporządzenia wykonawczego prowadzi zatem do winsoku, że obejmowały one zakresem opodatkowania pisma stwierdzające podwyższenie kapitału spółki akcyjnej, co stanowisko skarżącej czyniło nieuzasadnionym, jako też zarzuty skargi postawione wobec decyzji organu podatkowego. Gdy zaś natomiast chodzi o argumentację strony, wskazującą na zastosowanie zawyżonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, a to z uwagi na naruszenia zasady stand still, to i to stanowisko nie mogło doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można się bowiem było zgodzić z wywodami skarżącej, że naruszenie zasady stand still miałoby polegać na zwiększeniu, po przystąpieniu do Unii Europejskiej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy (w zakresie nadwyżki, od przedmiotów ponad 30.000 zł) do 0,5%. Strona odwołuje się w tym zakresie do wyroku ETS z dnia 16.06.2011 r. w sprawie C-212/10 (Logstor ROR). Jednakże w orzeczeniu tym ETS odnosił się do czynności o których mowa w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG w kontekście użytego tam określenia "nadal" ("mogą nadal podlegać podatkowi") wyprowadzając z tego wymóg ciągłości opodatkowania w okresie od dnia 1 lipca 1984 r., jako warunek utrzymania opodatkowania. Natomiast podwyższenie kapitału spółki kapitałowej jest czynnością określoną w art. 4 ust. 1 przedmiotowej dyrektywy, podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku nie ma zastosowania art. 7 ust. 1 nakazujący obligatoryjne zwolnienie (z uwagi na określony tam stan prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r.). Natomiast art. 7 ust. 2 jedynie upoważniał Państwa Członkowskie (dawał tylko możliwość) zwolnienia czynności (nie podlegających obligatoryjnemu zwolnieniu) bądź ich opodatkowania jednolitą stawką nie przekraczającą 1%. Trzeba zwrócić uwagę strony na zasadę opodatkowania podwyższenia kapitału jednolitą stawką i to nie przekraczającą określonego pułapu, jasno wyznaczonego przez przepis dyrektywy. W tych warunkach nie można więc stwierdzić, że wprowadzenie jednolitej stawki na poziomie 0,5% nastąpiło z naruszeniem dyrektywy. W stanie prawnym poprzedzającym bezpośrednio przystąpienie Polski do Unii Europejskiej stawki podatkowe w interesującym tu zakresie wynosiły w zależności od podstawy obliczenia podatku – 1%, 0,5% oraz 0,1% (w uproszczeniu - art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Nie można twierdzić, że owo "ujednolicenie" stawki winno sprowadzać się do zastosowania stawki najniższej, skoro dyrektywa wyznacza jedynie górny poziom – 1%. Wyznaczenie tego poziomu ma charakter arbitralny, a przez to oderwany od stawek stosowanych w Państwie Członkowskim. Należy pamiętać, że utrzymywanie opodatkowania podatkiem kapitałowym dokonywane jest w interesie fiskalnym Państw Członkowskich, który dyrektywa akceptuje, a jednocześnie wyznacza mu konkretne dopuszczalne granice. Zakreślenie owych granic odbywa się równocześnie w celu poszanowania zasady swobody przepływu kapitału i rozwoju przedsiębiorczości. Nie można zatem zaaprobować kierunku argumentacji spółki, która w ogólnych celach dyrektywy poszukuje przeciwwagi dla unormowań tejże dyrektywy płynących z precyzyjnych jej zapisów. Z powyższych powodów nie było też podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, o czym postanowiono na rozprawie. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.