I SA/Wr 708/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Katarzyna Motyl, Po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2 i art. 56 § 1a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej uchylił w całości postanowicie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej dnia 14.12.2011 r. przez A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w kwocie 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 61.269,00 zł. oraz na odsetki za zwłokę kwotę 11.005,00 zł. i orzekł o zaliczeniu dokonanej wpłaty na należność główną kwotę 63.692,90 zł. oraz na odsetki za zwłokę w kwotę 8.581,10 zł. Wskazał organ, że w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.851.449,00 zł., którą w dniu 7 lipca 2010 r. zwrócono. Dnia 23 listopada 2010 r. w deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. strona wykazała nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.175.889,00 zł. Dnia 4 kwietnia 2011 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., w której wykazano nadwyżkę naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 821.706,00 zł., a następnie w dniu 12 kwietnia 2011 r. złożono ponowną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.174.099,00 zł., a kolejną korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc złożono w dniu 13 kwietnia 2011 r. wykazując nadwyżkę naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.173.706,00 zł. W dniu 14 grudnia 2011 r. strona złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 2.576.085,00 zł., a w uzasadnieniu korekty podatnik wnioskował o zaliczenie części zwrotu podatku w kwocie 402.379,00 zł. wynikającej z korekty na poczet zaległości podatkowej powstałej w wyniku dokonania przez organ podatkowy nienależnego zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2010 r. Jednocześnie strona poinformowała, że w dniu 14 grudnia 2011 r. uregulowała wszelkie odsetki należne w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT-7 w okresie od dnia zwrotu nienależnego podatku VAT tj. od dnia 7 lipca do dnia 14 grudnia 2011 r. Kolejna korekta deklaracji VAT-7 dotycząca miesiąca kwietnia 2010 r. wpłynęła dnia 14 grudnia 2011 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.449.070,00 zł. W wyniku tej korekty powstała zaległość w wysokości 402.379,00 zł., w dniu tym podatnik dokonał wpłaty na poczet zaległego zobowiązania w kwocie 72.274,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ I instancji zaliczył wpłatę dokonaną dnia 14 grudnia 2011 r. w wys. 72.724,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 61.269,00 zł. oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.005,00 zł. za okres od 7 lipca 2010 r. tj. dnia dokonania nienależnego zwrotu na rachunek bankowy podatnika do dnia 14 grudnia 2011 r. tj. dnia wpłaty. W wyniku powyższego pozostała zaległość z tytułu zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 341.110,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 402.379,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 341.110,00 zł. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 61.269,00 zł., które naliczono za okres od dnia 7 lipca 2010 r. (dnia zwrotu w nienależnej wysokości) do dnia wpływu korekty deklaracji za październik 2010 r. tj. 14 grudnia 2011 r. Strona odwołała się od tego postanowienia. W wyniku wniesionego przez stronę zażalenia od postanowienia z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że strona nie zgadza się ze sposobem ustalania okresu za jaki organ naliczył stronie odsetki od zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., co skutkowało błędnym ustaleniem wartości tych odsetek. Zdaniem strony odsetki winny być naliczone wyłącznie za okres od dnia 7 lipca 2010 r. tj. dnia uzyskania zwrotu zawyżonego podatku i powstania zaległości do dnia 10 listopada 2010 r. tj. dnia złożenia deklaracji wykazującej podatek do zwrotu za październik 2010 r. w zaniżonej wysokości. Podkreślił organ, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają swobody w zakresie zaliczania wpłaty zarówno podatnikowi jak i organowi podatkowemu. Organ podatkowy zobowiązany jest do postępowania zgodnie z przepisem art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji, a podatnik ma jedynie uprawnienie do wskazania, na poczet których zaległości podatkowych dokonuje wpłaty. Na dowodzie wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. strona wskazała, że dokonuje przedmiotowej wpłaty w kwocie 72.274,00 zł. za kwiecień 2010 r. Z akt sprawy wynika, że na stronie ciążyło zobowiązanie z tytułu podatku VAT za kwiecień 2010 r. Organ I instancji, zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji dokonał zaliczenia wpłaty z dnia 14 grudnia 2011 r. w kwocie 72.274,00 zł. na poczet tej zaległości, zgodnie zresztą z dyspozycją strony. Organ odwoławczy wskazał, że wpłatę dokonaną po terminie płatności, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji, zaliczyć należ proporcjonalnie na poczet kwoty zaległej i odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Tak więc wpłaty nie można zaliczyć, gdy istnieje zaległość podatkowa, tylko na poczet odsetek. Przyznał organ odwoławczy rację stronie co do błędnego ustalenia wartości odsetek przez organ I instancji, nie podzielając wskazanych przez stronę powodów. Organ I instancji zaliczając wpłatę strony na poczet podatku VAT za kwiecień 2011 r. właściwie określił okres za jaki należy naliczyć odsetki za zwłokę, naruszył jednak art. 56 § 1a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, bowiem w związku ze złożeniem prawnie skutecznej korekty deklaracji wraz z uzasadnieniem jej przyczyn i zapłatą w całości, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty, zaległości podatkowej stosuje się obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wys. 75 % stawki, o której mowa w § 1 przepisu. Strona złożyła korektę deklaracji za kwiecień 2010 r. w dniu 14 grudnia 2011 r., w wyniku której powstała zaległość w kwocie 402.379,00 zł. wraz z uzasadnieniem oraz korektę deklaracji za październik 2010 r. wraz z uzasadnieniem zawierającym wniosek o zaliczenie zwrotu podatku za październik na poczet zaległości za kwiecień 2010 r., jednocześnie w dniu 14 grudnia 2011 r. strona dokonała wpłaty kwoty 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r. Skoro strona dokonała wpłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji organ I instancji winien zastosować wg przepisu art. 56 § 1a Ordynacji obniżoną stawkę odsetek zwłoki. W skardze od powyższego postanowienia strona skarżąca wnosząc o jego uchylenie zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu, że wpłata skarżącej była jednym z elementów czynności zmierzającej do uregulowania zaległości w podatku VAT, obok wniosku o zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości, co winno być rozpatrywane łącznie; naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji przez zaniechanie zawieszenia postępowania mimo, iż w sprawie toczy się postępowanie w sprawie uiszczenia podatku tzn. w sprawie zaliczenia kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości; naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 124 Ordynacji poprzez wystąpienie braków polegających na nieodniesieniu się do zarzutów skarżącej w uzasadnieniu postanowienia oraz naruszenie przepisów art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji przez przyjęcie, że zaliczenie podatku do zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia korekty deklaracji, gdy, zgodnie z art. 76b Ordynacji powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu tzn. z dniem 10 listopada 2010 r.; naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. przez uznanie, że uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. od całej kwoty zaległości w wysokości 402.379 zł., mimo, iż zaległość podatkowa skarżącej w wysokości 402.379 zł. występowała tylko w okresie od dnia 7 lipca 2010r. do dnia 10 listopada 2010 r., od dnia 10 listopada 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa w kwocie 402.379 zł., tak więc naliczenie odsetek od całości zaległości za ten okres narusza zasadę proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w zaskarżonym postanowieniu stanowisko i argumenty z jego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonego postanowienia w ramach przysługującej kognicji badał Sąd czy zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), które wymagałoby wycofania go z obrotu prawnego. Przedmiotem stanu faktycznego jest zaliczenie dokonanej przez stronę wpłaty w wysokości 72.274,00 zł. na poczet zaległego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. - na należność główną kwotę 63.692,90 zł. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości – kwotę 8.581,10 zł. rozliczając je za okres od dnia 7 lipca 2010 r. tj. dnia uzyskania przez stronę zawyżonego zwrotu podatku i powstania zaległości do dnia 14 grudnia 2011 r. tj. dnia wpłaty kwoty 72.274 zł. Jak wynika z akt postępowania strona skarżąca w dniu 14 grudnia 2011 r. złożyła skuteczną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., w wyniku czego powstała zaległość w kwocie 402.379,00 zł. oraz w tym samym dniu korektę deklaracji dla podatku VAT za październik 2010 r. z uzasadnieniem zawierającym wniosek o zaliczenie wynikającego z niej zwrotu podatku w kwocie 402.379,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Jednocześnie w tym dniu dokonała wpłaty kwoty 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., która została zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT oraz odsetki za okres od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. Przedmiotem skargi jest postanowienie organu II instancji orzekające o zaliczeniu dokonanej w dniu 14 grudnia wpłaty w wysokości 72.274,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. oraz odsetki za zwłokę. Zdaniem strony skarżącej naliczenie odsetek od nienależnego zwrotu kwoty za kwiecień 2010 r. (w wysokości 402.379,00 zł.) winno nastąpić za okres od dnia 7 lipca 2010 r., a więc daty nienależnego zwrotu (zaległości) jak przyjął organ podatkowy, do dnia 23 listopada 2010 r. tj. dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. Strona w skardze nie kwestionuje daty 23 listopada 2010 r. jako daty złożenia przez nią deklaracji za październik 2010 r. Głównymi zarzutami uzasadniającymi stanowisko strony polemizujące ze stanowiskiem organu podatkowego są: naruszenie przepisu art. 76b w zw. z art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, wg strony, zaliczenie podatku do zwrotu na poczet zaległości podatkowej winno nastąpić z dniem złożenia deklaracji z wykazanym podatkiem do zwrotu oraz naruszenie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez naliczenie odsetek za zwłokę od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 14 grudnia 2011 r. od całej kwoty zaległości podatkowej w wysokości 402.379,00 zł., mimo, iż zaległość podatkowa w tej kwocie występowała tylko w okresie od dnia 7 lipca 2010 r. do dnia 23 listopada 2010 r., a w pozostałym okresie przyjętym przez organ nie występował uszczerbek na majątku Skarbu Państwa w powyższej kwocie, a więc naliczenie odsetek od zaległości podatkowej za okres przyjęty przez organy podatkowe pozostaje w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad europejskiego porządku prawnego - zasadą proporcjonalności. Według stanowiska strony, Skarb Państwa od dnia 23 listopada 2010 r. (daty złożenia deklaracji za październik 2010 r.) dysponował należną stronie nadwyżką podatku od towarów i usług w kwocie 402.379,00 zł., którą ostatecznie wraz z dokonaną wpłatą 72.274,00 zł., rozliczył na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za kwiecień 2010 r. i odsetki. Jak wynika z powyższego, zaległość podatkowa w podatku VAT, wynikająca z dokonanego w dniu 7 lipca 2010 r. w zawyżonej wysokości zwrotu podatku VAT za kwiecień 2010 r., poprzedza wynikający z korekty deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. zwrot podatku VAT, dokonany w zaniżonej wysokości. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie pozostawiają swobody w zakresie postępowania w sprawie zaliczenia wpłaty zarówno organowi podatkowemu, który zobowiązany jest w nin. sprawie do postępowania zgodnie z art. 62 § 1 i § 4 Ordynacji, jak i podatnikowi, który zgodnie z art. 62 § 1 tej ustawy ma jedynie uprawnienie do wskazania, na poczet których zaległości podatkowych dokonuje wpłaty, z czego strona skarżąca skorzystała. Organ podatkowy, zgodnie z przepisami art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, a także zgodnie z dyspozycją podatnika zaliczył przedmiotową wpłatę na poczet zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r. i odsetki za zwłokę. Strona skarżąca nie kwestionuje sposobu dokonania zaliczenia. Przypomnieć należy, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego zaliczył z dniem 14 grudnia 2011 r. zwrot podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w wysokości 402.379,00 zł. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. na należność główną kwotę 341.110,00 zł. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości kwotę 61.269,00 zł., które naliczono za okres od dnia 7 lipca 2010 r. (dnia zwrotu w nienależnej wysokości) do dnia wpływu korekty deklaracji za październik 2010 r. tj. 14 grudnia 2011 r. Postanowienie to podlega kontroli organu II instancji w wyniku wniesionego odwołania. W sprawie zaliczenia wpłaty w kwocie 72.274,00 zł. na poczet zaległości podatkowych, stosownie do dyspozycji art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, wydano postanowienie, które jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (np. wyrok NSA z dnia 13.03.2009 4. sygn. IIFSK 1823/07 niepubl.). W podlegającej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy dokonał zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją strony skarżącej, stosując zasady zawarte w przepisie art. 55 § 2 Ordynacji. Postanowienie to, zdaniem Sądu, zostało wydane z poszanowaniem mających zastosowanie przepisów prawa. Ustosunkowując się do zarzutu strony skarżącej, która zgłasza wątpliwości odnośnie okresu za jaki winny zostać naliczone odsetki od zaległości podatkowej za kwiecień 2010 r., która powstała z dniem 7 lipca 2010 r. - czy od tego dnia do dnia wykazania zwrotu we właściwej wysokości w korekcie deklaracji za październik 2010 r. tj. dnia 14 grudnia 2011 r., czy też, jak uważa strona, do dnia złożenia pierwotnej deklaracji VAT-7 za październik 2010 r. – tj. 23 listopada 2010 r., wskazać należy, że kwestia ta podlegać będzie kontroli organu podatkowego, a w konsekwencji także Sądu, w postępowaniu odnoszącym się do rozliczenia zwrotu podatku z korekty deklaracji za październik 2010 r. – z dnia 14 grudnia 2011 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Tak więc nie ulega wątpliwości, iż dokonany w zawyżonej wysokości zwrot podatku VAT za kwiecień 2010 r. stanowi zaległość podatkową. W myśl treści art. 53 § 5 pkt 1 ustawy w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. Powyższe nie budzi wątpliwości i strony zgodne są, iż w przedmiotowej sprawie odsetki należało naliczyć od dnia dokonanego w zawyżonej kwocie 402.379,00 zł. zwrotu (tj. 7 lipca 2010 r.). W przepisie art. 76b Ordynacji określono datę zaliczenia zwrotu podatku, w tym także podatku od towarów i usług (tu za październik 2010 r.), wskazując iż następuje to z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jak chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot, tak jak występuje to w podlegającej kontroli Sądu sprawie. Jak podniesiono przepis art. 76b zdanie drugie wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia, w efekcie kwota zwrotu podatku wynikająca z deklaracji korygującej podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem złożenia tej deklaracji. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, nie występuje w nin. sprawie sytuacja, w której Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika w czasie istnienia zaległości podatkowej (za kwiecień 2010 r.), bowiem zwrot podatku wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, ostatecznie w korekcie deklaracji z dnia 14 grudnia 2011 r., co skutkuje twierdzeniem, że dopiero z tą chwilą Skarb Państwa dysponował wykazaną przez podatnika kwotą zwrotu. Nie można podzielić stanowiska strony, że wykazany do zwrotu podatek za październik 2010 r. (w dniu 14 grudnia 2011 r.) należy odnosić do pierwotnej deklaracji, którą, zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j. t. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnik ma obowiązek złożyć w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie pierwotna deklaracja za październik 2010 r., złożona dnia 23 listopada 2010 r., wykazywała kwotę do przeniesienia. Zgodzić należy się z organem podatkowym, odwołującym się do wyroku WSA z dnia 12 lutego 2008 r. (sygn. ISA/Gd 730/07), że "zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na zaległości podatkowe możliwe jest jedynie w przypadku zwrotu na rachunek bankowy, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. (...) W związku z powyższym nie ma możliwości zaliczenia na poczet zaległości podatkowych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc". Dopiero kolejna, ostateczna korekta tej deklaracji złożona dnia 14 grudnia 2011 r. wykazywała kwotę do zwrotu przekraczającą o kwotę 402.379,00 zł. kwotę zwróconą dnia 10 czerwca 2011 r. (z korekty deklaracji z dnia 13 kwietnia 2011 r.) W skardze strona skarżąca odwołuje się do zasady proporcjonalności wynikającej z art. 273 Dyrektywy 112/2006/WE, która, jej zdaniem, sprzeciwia się naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej za cały okres począwszy od powstania zaległości do dnia złożenia korekty deklaracji, mimo dysponowania zwrotem przez budżet państwa. Przede wszystkim, jak wyżej podniesiono, strona wychodzi z błędnego założenia, że złożenie w dniu 14 grudnia 2011 r. korekty deklaracji za październik 2010 r. z wykazaną kwotą zwrotu skutkowało dysponowaniem przez Skarb Państwa wykazanego zwrotu z dniem złożenia pierwotnej deklaracji za październik 2010 r. Zasada proporcjonalności (współmierności) jest jedną z podstawowych zasad Unii Europejskiej. Zakłada ona, że podjęte środki prawne muszą być współmierne (konieczne i proporcjonalne do wagi zagadnienia), jeśli chodzi o cel, jaki prawodawca chce osiągnąć. Przepisy powinny być tak skonstruowane, aby nie przekraczały zakresu niezbędnego do osiągnięcia określonego celu. Zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu oraz czy są konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z tą zasadą środki podejmowane przez właściwe organy powinny zapewnić realizację celu, jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne do osiągnięcia celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne ("Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2005, str. 206 i n.). Regulując sytuację prawną podatników podatku od towarów i usług, w szczególności kwestię oprocentowania od zaległości podatkowej, które to instytucja ma podwójny charakter – kompensacyjny i represyjny, ustawodawca obowiązany jest uwzględniać podstawowe zasady kształtujące tę daninę. Stąd też znajduje do niej zastosowanie regulacja zawarta w art. 273 Dyrektywy 112, który to przepis przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Trybunał wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11 listopada 1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z dnia 10 maja 1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29 lutego 1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133 i inne). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy i dokonując oceny w świetle zasady proporcjonalności przepisów art. 76b zdanie drugie Ordynacji podatkowej stanowiącego, iż zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji, jak wyżej zostało to wywiedzione, nie można dopatrzyć się naruszenia zasady proporcjonalności, albowiem Skarb Państwa, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie dysponował przysługującą stronie kwotą podatku VAT do zwrotu w wysokości 402.379,00 zł. od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za październik, tj. dnia 23 listopada 2010 r., lecz kwota do zwrotu w tej wysokości wynika z korekty deklaracji za październik 2010 r. złożonej w dniu 14 grudnia 2011 r. Trudno więc mówić o zbytniej restrykcji, zastosowaniu przepisów przekraczających zakres niezbędny do osiągnięcia celu. Strona skarżąca błędnie utożsamia występującą w sprawie sytuację, z sytuacją, w której podatnik najpierw wykazuje podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo, że faktycznie Skarb Państwa kwotę należności otrzymał (w całości bądź w części). Tylko taką sytuację, gdy, jak się ostatecznie okazało, podatnik faktycznie uiścił podatek przedwcześnie za dany okres rozliczeniowy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazał zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie ocenił jako sankcję naruszającą zasadę proporcjonalności, uważając, że sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy Skarb Państwa dysponował określoną kwotą pieniężną, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa, gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa, na co wskazał w wyroku z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IFSK 668/11, niepubl.) stwierdzając "W szczególności w wyroku z dnia 19 października 2011 r. I FSK 1095/10 NSA uznał, że w sytuacji, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić jako sankcję, która narusza zasadę proporcjonalności. (...) "sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa", (podobne stanowisko NSA wyraził w orzeczeniu z dnia 31 sierpnia 2011 r. - sygn. IFSK 1188/10, sygn. IFSK 1195/10 i innych). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, nie stwierdził Sąd naruszenia wskazanych w skardze regulacji. Postępowanie przed organami podatkowymi zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia, tym bardziej, że jak zauważył to organ odwoławczy, co znalazło także uznanie Sądu, postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez stronę skarżącą w dniu 14 grudnia 2011 r. ma charakter formalny, w związku z czym nie wymaga szczególnie obszernego postępowania dowodowego. Także nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony odnoszący się do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania mimo, iż toczy się postępowanie w sprawie zaliczenia kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości. Przywołany przez stronę skarżącą przepis Ordynacji nakazuje zawieszenie postępowania jeżeli rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Sytuacja taka w sprawie nie występuje, bowiem żaden inny organ czy też sąd nie prowadził postępowania w zakresie czy to zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. czy też w innej mającej znaczenie dla rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym postanowieniu. Także podlegające kontroli postanowienie zaliczające dokonaną przez stronę wpłatę w dniu 14 grudnia 2011 r. zgodnie z wnioskiem strony nie jest zależne od postępowania w sprawie zaliczenia kwoty do zwrotu wynikającej z korekty deklaracji VAT za październik 2010 r. złożonej w dniu 14 grudnia 2011 r. Nie podziela Sąd również zarzutu skargi naruszenia art. 217 § 2 w zw. z art. 210 § 4 i w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada wymogom cytowanych przepisów, organ podatkowy uzasadnił swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, powołując mające zastosowanie w sprawie przepisy i je omawiając. Mając na uwadze powyższe, uznając, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnym, skargę oddalił.