II FSK 2790/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 548/12 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. nr IBPBI/2-423-1422/11/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. 1.Przedmiot zaskarżenia Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 548/12, uwzględnił skargę Przedsiębiorstwa [...] I. i S. C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 marca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym, przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny 2.1. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając zdarzenie przyszłe. Będąc akcjonariuszem Fabryki [...] S.A. planuje ona zawiązanie jednej bądź dwóch spółek osobowych (przykładowo jawnych). Tytułem wkładu zamierza wnieść akcje Fabryki [...] S.A. Następnie utworzona spółka osobowa (spółki osobowe) mogłaby ulec przekształceniu w spółkę kapitałową (na przykład w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością). Na skutek przekształcenia, całość majątku spółki osobowej zaliczona zostałaby na kapitał zakładowy spółki przekształconej. W dalszej kolejności Skarżąca przewidywała możliwość zbycia udziałów w spółkach kapitałowych (przekształconych). W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, dla podatnika dokonującego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna. Zdaniem Skarżącej, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów bądź akcji spółki przekształconej, ponieważ do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółki przekształconej ze spółki osobowej stosuje się art. 16 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Skarżąca zwróciła uwagę, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstaje nowy podmiot. W tym przypadku następuje jedynie zmiana organizacyjna spółki wraz z sukcesją uniwersalną. W sytuacji, gdy cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki kapitałowej), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji będzie ich wartość nominalna, ponieważ będzie ona odpowiadać kwocie wydatków poniesionych przez podatnika na ich objęcie. 2.2. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych mogą być zaliczone jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek faktycznie poniesiony przez wnioskodawcę nie może być zatem uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i nie zmienia tego fakt, że całość majątku przekształcanej spółki osobowej zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, o którym mowa w art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. W przypadku planowanej sprzedaży udziałów (akcji) spółki kapitałowej, powstałej z przekształcenia spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będzie wyłącznie "koszt historyczny", tj. wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej (spółek osobowych) składników majątkowych (akcje), niezaliczony uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Organ zgodził się przy tym z wnioskodawcą, że art.15 ust.1k u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania w sprawie. 2.3. Wezwanie Ministra Finansów przez Skarżącą do usunięcia naruszenia prawa nie spowodowało zmiany interpretacji. 3.Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżąca zarzuciła naruszenie art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, że kosztem uzyskania przychodu będzie koszt historyczny, tj. wydatek poniesiony przez nią na nabycie wniesionych aportem do spółki osobowej składników majątkowych, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawczyni. Zgodnie z powołanym przepisem kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość nominalna wartość udziałów (akcji), skoro cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej. 3.2. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. 3.3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbywaniu udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej. Zdaniem Skarżącej, kosztem tym będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, będzie to równowartość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna). Sąd pokreślił, że strony są zgodne co do tego, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art.15 ust.1k u.p.d.o.p., bo nie chodzi w sprawie o odpłatne zbycie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, lecz następuje przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. oraz przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", dotyczące wnoszenia wkładów do spółek osobowych, obejmowania udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz przekształcania spółek. Wskazując na powyższe przepisy, sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyniku przekształcenia spółek jawnych w spółki kapitałowe, kapitałem spółek przekształconych będą te same akcje, które zostały wniesione aportem do spółek przekształcanych. W konsekwencji tego, ustalając koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółek kapitałowych, powstałych w opisany wcześniej sposób, nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionych aportem akcji. Wydatki te nie będą miały już związku z obrotem tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej. Skoro kapitał spółki jawnej zostanie przeniesiony jako kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej pozostanie wartość nominalna wniesionych do niej akcji. W zamian za akcje Fabryki [...] S.A. Skarżąca otrzyma bowiem udziały. 4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniosły obie strony. 4.2. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez przyjęcie wpierw, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu nie będą "koszty historyczne", a następnie sformułowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych aportem do spółki osobowej oraz brak merytorycznej analizy i nieustosunkowanie się do stanowiska prawnego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, wezwaniu do naruszenia prawa oraz skardze; b) art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że akcje Fabryki [...] S.A. zostaną wniesione przez Skarżącą do spółek osobowych tytułem wkładu według ich wartości nominalnej, co nie wynika z akt sprawy; tymczasem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ich wartość nominalna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) spółki przekształconej. W ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej (spółki przekształcanej). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, a w przypadku wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art.184 p.p.s.a., o zmianę błędnego uzasadnienia i zastąpienie go własnymi rozważaniami Sądu kasacyjnego. 4.3. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) - art. 15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zdarzeń przyszłych opisanych we wniosku Skarżącej, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej ze spółki jawnej) będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, ponieważ niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, gdy Skarżąca nabyła akcje spółki. Koszt ich nabycia, czyli wydatki poniesione na ich nabycie, nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez Skarżącą obrotu tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej, ponieważ w momencie jej utworzenia wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej. Minister Finansów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.4. Strony nie zajęły stanowiska co do skarg kasacyjnych złożonych przez stronę przeciwną. 5.Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, ponieważ znalazły potwierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej Skarżącej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). 5.2. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Częściowo jest on niezasadny, bowiem powołany w związku z art.141 § 4 P.p.s.a. przepis art.145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. w sprawie ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Trafnie natomiast podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art.141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Spełniać ma ono kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia powody, które przemawiały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest zarówno kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), jak i orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych powyżej wymogów. Jego treść uniemożliwia bowiem ustalenie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że skoro "cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników, czyli «tworzące» te udziału akcje spółki S.) zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki S., bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały." (s. 7 uzasadnienia wyroku). Równocześnie sąd pierwszej instancji wywodził, że "dla oceny «składników» kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej S. [...] Wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami, tj. przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) – wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, sąd pierwszej instancji przyjął wpierw, że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. Z treści uzasadnienia nie można odtworzyć procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do obu wniosków. Przede wszystkim nie jest jasne, z jakich konkretnie przepisów prawa wywiedziono przedstawione powyżej stanowisko. Wątpliwości te wynikają ze struktury uzasadnienia wyroku. Konstatacja sądu poprzedzona została wprawdzie przytoczeniem szeregu przepisów Kodeksu spółek handlowych, dotyczących podziału kapitału spółek akcyjnych na akcje i sposobu ich obejmowania (art. 302, art. 308, art. 309 k.s.h.), wnoszenia wkładów do spółek osobowych (art. 48, art. 49 i art. 50 § 1 k.s.h.), jak również przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (art. 551 § 1, art. 553 § 1 k.s.h.). Niemniej jednak wywodów w tym zakresie w żaden logiczny sposób nie połączono z przedstawionymi w następnych akapitach tezami, a obie części uzasadnienia pozostają z sobą w nader luźnym związku. Podzielić należy stanowisko pełnomocnika Skarżącej, że istnieje niekoherentność uzasadnienia wyroku z jego sentencją, a wywody są wewnętrznie sprzeczne i niejasne. Tym bardziej, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu sprawy wynikało, że w istocie rzeczy spór dotyczył wykładni art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tymczasem w tym zakresie sąd pierwszej instancji poprzestał na rekapitulacji stanowisk obu stron i konstatacji – co do której strony były zgodne – że "powyższy przepis dokonuje [...] przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej – zaliczenia kosztów, które zostały poniesione na ich objęcie lub nabycie" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Ponadto, tak jak w przypadku wspomnianych wcześniej przepisów Kodeksu spółek handlowych, sąd pierwszej instancji nie sprecyzował, w jaki sposób z treści art. 16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p. wywiódł wniosek, że w opisanych we wnioskach zdarzeniach przyszłych kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych do spółki przekształcanej. Potwierdzenie znalazł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób Skarżąca będzie mogła ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej. Rzecz w tym, że – jak słusznie podniósł pełnomocnik Skarżącej – we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazała ona, w jakiej wartości zostałyby wniesione do spółki osobowej akcje. Kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że brakuje podstaw do ustalenia innej wartości akcji w momencie ich wnoszenia, aniżeli nominalna, wykracza zatem poza zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżącą. 5.3. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej Skarżącej, odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. 5.4. Z tych samych powodów niemożliwe jest odniesienie się merytoryczne do zarzutów skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Skoro sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał wykładni art.15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.p., to nie sposób ocenić, czy wykładni tej dokonał prawidłowo. Z uwagi na przedstawione powyżej uchybienia, skarga kasacyjna Ministra Finansów podlega oddaleniu. 5.5.W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżącej, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Natomiast skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. 5.6. Sąd nie zamieścił w wyroku orzeczenia w przedmiocie kosztów postępowania. Zgodnie z art. 209 P.p.s.a. rozstrzygnięcie takie Sąd zobowiązany jest zawrzeć w wyroku, o którym mowa w art. 203 i art. 204. Ponieważ uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku uwzględniającego jej skargę, nie było podstaw do zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania, skoro można je zasądzić na rzecz skarżącego tylko w przypadku, gdy uwzględniono jego środek odwoławczy od wyroku oddalającego skargę. Skarżąca nie złożyła też przed zamknięciem rozprawy wniosku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania związanych ze skargą kasacyjną organu (nie zajęła nawet stanowiska co do tej skargi), co powoduje, że utraciła uprawnienie do ich żądania.