II FSK 3091/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Po 494/12 w sprawie ze skargi "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "H." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r., III SA/Po 494/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "H" sp. z o.o. z siedzibą w P. (zwaną dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 30 września 2007 r. pomiędzy pożyczkodawcą – P. W. prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu pod firmą T.a pożyczkobiorcą – spółką- została zawarta umowa pożyczki. Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 - zwanej dalej u.p.c.c) powstał w dniu 30 września 2007 r. i ciążył na pożyczkobiorcy – spółce. Spółka w wyznaczonym terminie podatku nie uiściła. W czasie kontroli spółka podniosła, że środki uzyskane z pożyczki nie zostały przekazane do jej dyspozycji, lecz były przekazane w formie zapłaty z konta P. W. na poczet faktur dokumentujących opłaty leasingowe dot. ciągników siodłowych wystawionych na rzecz spółki. W dniu 25 sierpnia 2008 r. przedstawiła organowi deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 30 września 2007 r. na kwotę 99.822 zł złożoną przez pożyczkodawcę. W tym samym dniu pożyczkodawca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od pożyczki w wysokości 2% od kwoty 99.822 zł, tj. 1.996 zł na konto urzędu skarbowego. W związku z powołaniem się przez spółkę na uzyskaną pożyczkę dopiero w toku kontroli - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P.określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego przy zastosowaniu stawki 20% od kwoty pożyczki. We wniesionym odwołaniu spółka podniosła, ze udzielenie pożyczki stanowi usługę finansową, która zgodnie z regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r.(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - zwanej dalej: ustawa o VAT) jest zwolniona z podatku VAT. Zatem usługa finansowa, jaką jest udzielenie pożyczki przez P. W. w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa transportowego T., jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji umowa pożyczki zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ z tytułu wykonania czynności zawarcia umowy pożyczki jedna ze stron tej transakcji była zwolniona z podatku VAT. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 9 lutego 2012 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że o wyłączeniu umowy pożyczki spod działania przepisów u.p.c.c. nie decyduje okoliczność, iż strony umowy są podatnikami podatku od towarów i usług. O wyłączeniu decyduje wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron – z tytułu dokonania tej konkretnej czynności - jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Należy ustalić, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Okoliczność, że przedmiotowa pożyczka udzielona została w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podniesiona została przez stronę dopiero w odwołaniu, co organ odwoławczy uznał za przyjętą przez spółkę linię obrony mającą na celu uniknięcie opodatkowania sankcyjną stawką podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił również, że biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, podejmował wielokrotne próby przesłuchania P. W. w charakterze świadka, jednak z uwagi na powoływanie się przez niego na niemożność stawienia się w wyznaczanych terminach, odstąpił od tego dowodu, wzywając jednak stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających, że udzielona przez P. W. w dniu 30 września 2007 r. pożyczka na rzecz spółki w wysokości 99.822 zł, udzielona została w ramach prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. W odpowiedzi pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. spółka poinformowała, że powyższa okoliczność wynika z treści umowy, a środki pieniężne będące przedmiotem pożyczki stanowiły środki pieniężne firmy T.P. W. Na powyższe spółka nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów. 4. Decyzji organu II instancji spółka zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 2 pkt 4) lit. b) u.p.c.c. - poprzez niezastosowanie przepisu w stanie faktycznym, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przepisu w stanie faktycznym, - art. 7 ust. 5 u.p.c.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało uznaniem, że umowa pożyczki pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że pożyczkodawca zawierając przedmiotową umowę pożyczki miał subiektywny zamiar działania jako podmiot gospodarczy, a więc podatnik VAT, na co wskazuje określenie pożyczkodawcy w treści umowy oraz widniejąca na umowie pieczątka firmy prowadzonej przez P.W. Ponadto w dniu 30 września 2007 r. pożyczkodawca udzielił spółce kolejnej pożyczki (poprzednia umowa pożyczki została zawarta w dniu 31 sierpnia 2007 r.), a więc działał z zamiarem wykonywania takich czynności w sposób częstotliwy. Pożyczki udzielane były w celu uregulowania zobowiązań skarżącej spółki z tytułu zawartych umów leasingowych, a P. W. wyraził gotowość udzielenia kolejnych pożyczek w przypadku, gdyby znowu powstało zagrożenie nieuregulowania przez spółkę zobowiązań wynikających z zawartych umów leasingowych, a więc miał też zamiar udzielenia kolejnych pożyczek w przyszłości. Ponadto wykorzystywał na ten cel środki finansowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i miał na uwadze cele zarobkowe, a więc uzyskanie odsetek od pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że warunkiem uznania, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, czy prowadzi on zawodowo działalność gospodarczą w danym zakresie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisku organów, że w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 30 września 2007 r. pożyczkodawca nie działał jako podatnik VAT. Czynność udzielenia pożyczki nie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Zatem podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O tym, że przedmiotowa umowa nie została zawarta w zakresie prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej świadczą okoliczności towarzyszące zawarciu przedmiotowej umowy wynikające z materiału sprawy. Po pierwsze - przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Pożyczkodawca nie zajmuje się zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Po drugie - sama ilość czy częstotliwość określonych czynności nie przesądza o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT. W toku postępowania nie wykazano, by pożyczkodawca udzielał pożyczek również innym podmiotom (poza spółką) i to w ramach usług pośrednictwa finansowego. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, w której zarzuciła sądowi naruszenie: 1. art. 15 ustawy o VAT – poprzez niezastosowanie, 2. art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c.- poprzez niezastosowanie, 3. art. 7 ust. 5 u.p.c.c.- poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że umowa pożyczki - pomimo zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, 4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) – podczas gdy decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 – zwanej dalej: ord. pod.) nie przeprowadzając postępowania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia prze WSA w Poznaniu, - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy. Dokonując oceny zakwestionowanego wyroku sądu pierwszej instancji pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych podstaw należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował przyjęty przez organy wniosek, że analizowana umowa pożyczki powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Trafnie wskazał sąd I instancji, że zgodnie z treścią art. 2 pkt 4 lit. b) u.p.c.c. nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy spółki i jej zmiany, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - zwolnione od podatku od towarów i usług (VAT) są m.in. usługi pośrednictwa finansowego wymienione w poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 tejże ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd I instancji prawidłowo uznał aktualność wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07. Wskazano w nim, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy. Kierując się powyższymi wskazaniami sąd I instancji, postępując zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.120 i 121 § 1 ord. pod., prawidłowo ocenił , że przedmiotowa umowa pożyczki nie została zawarta w zakresie działalności gospodarczej pożyczkodawcy jako płatnika VAT. Słusznie w tym zakresie wskazał sąd, że za powyższym rozstrzygnięciem przemawia wiele okoliczności. Powyższe okoliczności to bezsporny fakt, że przedmiotem działalności gospodarczej pożyczkodawcy – według wpisu do ewidencji działalności gospodarczej – jest: transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi oraz dodatkowo działalność pozostałych agencji transportowych. Do przedmiotu działalności gospodarczej pożyczkodawcy nie należy zatem wykonywanie usług pośrednictwa finansowego. Skarżąca nie wykazała, a nawet nie uprawdopodobniła, że pomimo innego przedmiotu działalności wynikającego z ewidencji, pożyczkodawca faktycznie zajmuje się zawodowo udzielaniem pożyczek. Za taką tezą, oprócz twierdzeń strony nie przemawiają żadne okoliczności. Wbrew twierdzeniom skarżącej bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność dwukrotnego udzielenia pożyczki na rzecz skarżącej spółki. Dwukrotne udzielenie pożyczki skarżącej, biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron, miało przede wszystkim na celu jej finansowe wsparcie w czasie, gdy znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej. Nie dowodzi natomiast, jak trafnie podkreślił sąd, zawodowego udzielania pożyczek przez pożyczkodawcę. Równocześnie zauważyć należy, że nie wskazano, aby pożyczkodawca udzielał jakichkolwiek pożyczek innym, poza skarżącą, podmiotom. Nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji i zakresu działalności prowadzonej przez pożyczkodawcę jest zarówno fakt, że po powołaniu się przez skarżącą spółkę na przedmiotową umowę pożyczki w trakcie kontroli podatkowej, pożyczkodawca złożył deklarację PCC-3 i uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych (niezależnie od tego, iż obowiązek podatkowy ciążył na pożyczkobiorcy). Potwierdza to, że także w przekonaniu samych stron umowy pożyczki czynność ta nie była objęta zakresem podatku VAT. Mając powyższe na względzie zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. W rozstrzyganej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Zasadnie przyjęto, że w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym zastosować należy art. 7 ust. 5 u.p.c.c., a brak było także podstaw do zastosowania art.2 pkt.4 lit.b) u.p.c.c. jak i art.15 ust.1 i2 ustawy o VAT. 8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).