II FSK 2771/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych S.C., J.P., S.M., R.M., P.M. oraz skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 550/12 w sprawie ze skarg 1) S. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1339/11/ŁCz, IBPB II/2/415-1340/11/ŁCz , 2) J.P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1341/11/ŁCz, IBPB II/2/415-1342/11/ŁCz , 3) S.M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1350/11/JG, IBPB II/2/415-1351/11/JG, 4) R.M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1337/11/JG, IBPB II/2/415-1338/11/JG, 5) P.M. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. nr IBPB II/2/415-1348/11/JG, IBPB II/2/415-1349/11/JG w przedmiocie pisemnej interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 550/12, uwzględnił skargi S. C., J. P., S. M., R. M. i P. M. – nazywanych dalej "Skarżącymi", i uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Skarżący wystąpili do Ministra Finansów z wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych. Przedstawiono w nich następujące zdarzenia przyszłe. Każdy ze Skarżących planował zawiązanie jednej bądź dwóch spółek osobowych. Tytułem wkładu każdy z nich zamierzał wnieść akcje F. S.A. Następnie spółka osobowa mogłaby ulec przekształceniu w spółkę kapitałową. Na skutek przekształcenia, całość majątku spółki osobowej zaliczona zostałaby na kapitał zakładowy spółki przekształconej. W dalszej kolejności Skarżący przewidywali możliwość zbycia udziałów w spółkach kapitałowych. W związku z powyższym Skarżący zadali pytanie, czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, dla podatnika dokonującego zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej, kosztem uzyskania przychodu będzie ich wartość nominalna. Zdaniem Skarżących, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów bądź akcji spółki przekształconej, ponieważ do przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży udziałów lub akcji spółki przekształconej ze spółki osobowej stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący zwrócili uwagę, że w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową nie powstaje nowy podmiot. W tym przypadku następuje jedynie zmiana organizacyjna spółki wraz z sukcesją uniwersalną. W sytuacji gdy cały majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki przekształconej (spółki kapitałowej), kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji będzie ich wartość nominalna, ponieważ będzie ona odpowiadać kwocie wydatków poniesionych przez podatnika na ich objęcie. We wspomnianych na wstępie interpretacjach indywidualnych Minister Finansów uznał stanowisko Skarżących za błędne. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przekształcenie spółki osobowej w kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych. Zmianie ulega bowiem wyłącznie forma prawna prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki osobowej, należy wziąć pod uwagę koszt historyczny, czyli wartość wydatków poczynionych na wkład w przekształconej spółce osobowej. Wezwawszy bezskutecznie Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na interpretacje indywidualne. Skarżący podnieśli, że w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione na wkłady w spółkach przekształconych. Skoro w wyniku przekształcenia cały majątek spółek osobowych zostanie wniesiony do spółek kapitałowych, koszt ten odpowiadać będzie wartości nominalnej obejmowanych udziałów albo akcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargi za zasadne i uchylił interpretacje indywidualne Ministra Finansów. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbywaniu udziałów (akcji) spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej. Zdaniem Skarżących, kosztem tym będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Natomiast w ocenie Ministra Finansów, wysokość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu do spółki osobowej (tzw. wartość historyczna). Następnie sąd pierwszej instancji obszernie przedstawił unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. oraz w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.", dotyczących wnoszenia wkładów do spółek osobowych, obejmowania udziałów i akcji w spółkach kapitałowych oraz przekształcania spółek. Wskazując na powyższe przepisy, sąd pierwszej instancji zauważył, że w wyniku przekształcenia spółek jawnych w spółki kapitałowe, kapitałem spółek przekształconych będą te same akcje, które zostały wniesione aportem do spółek przekształcanych. W konsekwencji tego, ustalając koszt uzyskania przychodu ze zbycia udziałów spółek kapitałowych, powstałych w opisany wcześniej sposób, nie jest dopuszczalne zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie wniesionych aportem akcji. Wydatki te nie będą miały już związku z obrotem tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej. Skoro kapitał spółki jawnej zostanie przeniesiony jako kapitał zakładowy przekształconej spółki kapitałowej, to przyjąć należy, że kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej pozostanie wartość nominalna wniesionych do niej akcji. W zamian za akcje F. S.A. Skarżący otrzymali bowiem udziały. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący podnieśli, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez: - przyjęcie wpierw, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu nie będą "koszty historyczne", a następnie sformułowanie tezy, że kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych aportem do spółki osobowej; - brak merytorycznej analizy i nieustosunkowanie się do stanowiska prawnego zaprezentowanego we wnioskach o wydanie interpretacji, wezwaniach do naruszenia prawa oraz skargach. Zdaniem Skarżących, kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (akcji) spółki kapitałowej będzie ich wartość nominalna, a nie wartość nominalna akcji wniesionych wcześniej do spółki osobowej. W skardze podniesiono ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że akcje F. S.A. zostaną wniesione przez Skarżących do spółek osobowych tytułem wkładu według ich wartości nominalnej, co nie wynika z akt sprawy. Tymczasem sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że ich wartość nominalna będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów (akcji) spółki przekształconej. Pełnomocnik Skarżących podniósł także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na stwierdzeniu, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionej tytułem wkładu do spółki osobowej (spółki przekształcanej). W skardze kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku zdarzeń przyszłych opisanych we wnioskach Skarżących, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej ze spółki jawnej) będzie nominalna wartość akcji wniesionych do spółki jawnej, ponieważ niedopuszczalne jest ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, gdy Skarżący nabyli akcje spółki. Koszt ich nabycia, czyli wydatki poniesione na ich nabycie, nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez Skarżących obrotu tymi akcjami, czyli przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej, ponieważ w momencie jej utworzenia wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wyrok sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu, ponieważ znalazły potwierdzenie podniesione w skardze kasacyjnej Skarżących zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wypada przypomnieć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać wszystkie wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Niemożliwa jest kontrola orzeczenia, które nie zawiera wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), lecz również orzeczenia zawierającego te elementy, lecz sformułowanego w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych powyżej wymogów. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia bowiem ustalenie, jakimi względami kierował się sąd pierwszej instancji dochodząc do wniosku, że skoro "cały kapitał spółki jawnej (wszystkie udziały kapitałowe wszystkich wspólników czyli «tworzące» te udziału akcje spółki F.) zostaną przeniesione jako kapitał zakładowy przekształconej spółki z o.o., to przyjąć należy, że w tym przebiegu zdarzeń kosztem objęcia udziałów w spółce jawnej, zmieniającej następnie formę organizacyjno-prawną, pozostaje wartość nominalna akcji spółki F., bo za te akcje wspólnicy tworząc spółkę jawną otrzymali w niej udziały; te właśnie akcje stanowiły więc zapłatę za otrzymane udziały." (s. 8 uzasadnienia wyroku). Równocześnie sąd pierwszej instancji wywodził, że "dla oceny «składników» kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów spółki z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), nie jest dopuszczalne ustalenie tych kosztów w odniesieniu do tego momentu, kiedy wnioskodawca nabywał akcje w spółce akcyjnej F. [...] Wydatki poniesione na ich nabycie nie mają już bowiem związku z podejmowaniem przez wnioskodawcę obrotu tymi akcjami, tj. przeznaczeniem ich na utworzenie spółki jawnej, bo w momencie tworzenia tejże spółki jawnej (przekształconej następnie w spółkę z o.o.) – wydatkiem na objęcie udziałów w spółce jawnej są właśnie te akcje o określonej wartości nominalnej" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Innymi słowy, sąd pierwszej instancji przyjął wpierw, że wydatki poniesione na nabycie akcji wnoszonych do spółki osobowej nie stanowią kosztu podatkowego, następnie natomiast stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu powinna być ich wartość nominalna. Z treści uzasadnienia nie można odtworzyć procesu myślowego, który doprowadził sąd pierwszej instancji do obu wniosków. Przede wszystkim nie jest jasne, z jakich konkretnie przepisów prawa wywiedziono przedstawione powyżej stanowisko. Wątpliwości te wynikają ze struktury uzasadnienia wyroku. Konstatacja sądu poprzedzona została wprawdzie przytoczeniem szeregu przepisów Kodeksu spółek handlowych, dotyczących podziału kapitału spółek akcyjnych na akcje i sposobu ich obejmowania (art. 302, art. 308, art. 309 k.s.h.), wnoszenia wkładów do spółek osobowych (art. 48, art. 49 i art. 50 § 1 k.s.h.), jak również przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową (art. 551 § 1, art. 553 § 1 k.s.h.). Niemniej jednak, wywodów w tym zakresie w żaden logiczny sposób nie połączono z przedstawionymi w następnych akapitach tezami, a obie części uzasadnienia pozostają z sobą w nader luźnym związku. Zgodzić się należy zatem z pełnomocnikiem Skarżących, gdy wytyka on Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie niekoherentność uzasadnienia wyroku z jego sentencją, wewnętrzną sprzeczność i niejasność przedstawionych wywodów. Tym bardziej, że z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu sprawy wynikało, że w istocie rzeczy spór dotyczył wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Tymczasem w tym zakresie sąd pierwszej instancji poprzestał na rekapitulacji stanowisk obu stron i konstatacji – co do której strony były zgodne – że "powyższy przepis dokonuje [...] przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji spółki kapitałowej – zaliczenia kosztów, które zostały poniesione na ich objęcie lub nabycie" (s. 6 uzasadnienia wyroku). Ponadto, tak jak w przypadku wspomnianych wcześniej przepisów Kodeksu spółek handlowych, sąd pierwszej instancji nie sprecyzował w jaki sposób z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wywiódł wniosek, że w opisanych we wnioskach zdarzeniach przyszłych kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna akcji wniesionych do spółki przekształcanej. Potwierdzenie znalazł także zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji doszedł bowiem do wniosku, że okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia kwestii, w jaki sposób Skarżący będą mogli ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest fakt wniesienia do spółki osobowej (przekształcanej) akcji o wartości nominalnej. Rzecz w tym, że – jak słusznie podniósł pełnomocnik Skarżących – we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazali, w jakiej wartości zostałyby one wniesione do spółki osobowej. Kategoryczne stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że brakuje podstaw do ustalenia innej wartości akcji w momencie ich wnoszenia, aniżeli nominalna, wykracza zatem poza zdarzenie przyszłe opisane przez Skarżących. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zawartych w skardze kasacyjnej Skarżących, odniesienie się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego byłoby przedwczesne. Z uwagi na przedstawione powyżej uchybienia, skarga kasacyjny Ministra Finansów podlega oddaleniu. Jej merytoryczne rozpoznanie byłoby przedwczesne, ponieważ wniesiono ją wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy, uwzględniając skargę kasacyjną Skarżących, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. Natomiast skargę kasacyjną Ministra Finansów oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a.