I SA/Rz 555/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - A. Sp. z o.o. – zwana dalej Spółką lub stroną skarżącą zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wcześniej działała w specjalnej strefie ekonomicznej (określanej dalej w skrócie strefą), na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Na wniosek Spółki, Minister Gospodarki decyzją z 2011r. stwierdził wygaśnięcie zezwolenia na podstawie art. 19 ust. 5 ustawy z 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tj. Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274). Spółka otrzymała decyzję przed rozpoczęciem roku podatkowego 2011/2012, który trwa od 1 października 2011r. do 30 września 2012r. Przed dniem wygaśnięcia zezwolenia, Spółka otrzymała pożyczkę bankową której część została spłacona przez spółkę powiązaną odpowiadającą solidarnie ze Spółką za spłatę pożyczki. W związku ze spłatą części pożyczki, spółka powiązana nabyła roszczenie regresowe do Spółki o zwrot zapłaconej części pożyczki. Od kwoty roszczenia regresowego, spółka powiązana naliczała spółce odsetki. Zapłata odsetek ma nastąpić w późniejszym okresie, po wygaśnięciu zezwolenia. Pożyczka została wykorzystana przez Spółkę dla celów działalności gospodarczej Spółki, w tym głównie w działalności prowadzonej na podstawie zezwolenia do czasu otrzymania decyzji. Po wygaśnięciu zezwolenia, Spółka nadal prowadzi działalność na cele której wcześniej wykorzystała pożyczkę. Spółka nie zaliczała dotychczas odsetek do kosztów dla celów podatkowych (odsetki naliczone zostały zaliczone do kosztów jedynie dla celów rachunkowych). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka sformułowała następujące pytanie: czy odsetki będą kosztem uzyskania przychodów w Spółce w dniu zapłaty? Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że odsetki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdyż pożyczka została zaciągnięta i wykorzystana na działalność gospodarczą Spółki. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt II FSK 139/00, a także interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 października 2010r., Nr ITPB3/423-377a/10/DK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2010r., Nr ILPB3/423-481/10-4/KS, w których Sąd oraz organy wypowiedziały się pozytywnie odnośnie zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej interpretacji nie zgodził się stanowiskiem Spółki. Organ wskazał, że odsetki, które Spółka zapłaci będą odsetkami od zobowiązania regresowego wobec spółki powiązanej, która spłaciła pożyczkę jako dłużnik solidarny. Odsetki te zostaną co prawda zapłacone przez Spółkę po wygaśnięciu zezwolenia, jednak dotyczą zobowiązania, które powstało w związku z niespłaceniem przez Spółkę pożyczki wykorzystanej na cele działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej, z której dochód podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem odsetki te, jako wydatki powiązane z przychodami ze źródeł, z których dochody wolne są od podatku nie mogą być uwzględnione w rachunku podatkowym, w którym wszystkie przychody podlegają opodatkowaniu. Podstaw stanowiska, jak wskazał organ, należy szukać w literalnym brzmieniu art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Powołując się na treść wyżej wymienionego przepisu, wskazał, że znajdzie on zastosowanie do ustalania dochodu w przypadku prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania oraz działalności opodatkowanej i oznaczać będzie zakaz uwzględnienia kosztów powstałych w związku z działalnością zwolniona z opodatkowania, która to sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. W związku z tym, że odsetki stanowiły koszt związany z działalnością w strefie, to w ocenie organu nie można o ni pomniejszych przychodu uzyskanego przez Spółke po wyjściu ze strefy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu wskazał, że można byłoby zgodzić się ze stanowiskiem organu gdyby w dacie obowiązywania zezwolenia odsetki zostały uiszczone a Spółka uzyskała przychody zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych i gdyby odsetki były związane wyłącznie z przychodami "strefowymi" wolnymi od podatku. Tymczasem jak podniosła Spółka odsetki zostaną spłacone już po wygaśnięciu zezwolenia a więc w okresie, w którym Spółka uzyskuje przychody podlegające podatkowi dochodowemu. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej przez siebie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Niezadowolona z takiego rozstrzygnięcia Spółka złożyła do tutejszego Sądu skargę zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 16 ust. 1 pkt 11 w zw. z art. 7 ust.3 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że koszty związane ze spłatą odsetek są związane z przychodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - art. 15 ust. 2 i 2a w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie, - art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o nadinterpretowany stan faktyczny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w wydanej przez siebie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do uśnięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012, p.270 )- zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS 1/06 (ONSA i WSA2007/2/27 ), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa. Celem uzasadnienia zajętego stanowiska i objętego kierunku zaakceptowanej interpretacji konieczne jest przytoczenie w pierwszej kolejności przepisów regulujących działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, z którą związane jest poddane osądowi zagadnienie prawne. Zasady i tryb ustanawiania specjalnych stref ekonomicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zarządzania takimi strefami oraz szczególne zasady i warunki prowadzenia na ich terenie działalności gospodarczej reguluje ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych, w kwestiach podatkowych określa jedynie ogólne zwolnienie tej działalności z podatku dochodowego, co do zasad zwolnienia odsyła do ustaw regulujących ten podatek. Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych przewiduje między innymi dwie odrębne procedury zakończenia przez przedsiębiorcę prowadzenia działalności gospodarczej: wygaśnięcie zezwolenia oraz cofnięcie zezwolenia. Skutki podatkowe zakończenia działalności zostały określone jedynie w stosunku do cofnięcia zezwolenia. Zgodnie z art. 17 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie cofnięcia zezwolenia, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. Art. 17 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych precyzuje, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę- w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym. Brak jest natomiast regulacji dotyczących skutków wygaśnięcia zezwolenia, które niewątpliwie należy odróżnić od cofnięcia. Wygaśnięcie zezwolenia następuje na skutek wniosku przedsiębiorcy- art. 19 ust. 5 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, a zatem zależy od jego woli, podczas gdy cofnięcie jest skutkiem jednej z opisanych w art. 19 ust. 3 ustawy sytuacji i ma niejako charakter represyjny. Brak określenia prawno – podatkowych skutków wygaśnięcia zezwolenia rodzi wątpliwości, które stały się również podstawą skierowanego wniosku o interpretację. Dokonując tej interpretacji nie można tracić z pola widzenia faktu, że przedmiot związany jest z problematyką zwolnień podatkowych, które jako wyjątek od zasady powszechnego opodatkowania wymagają ścisłej interpretacji, a także faktu, iż wygaśnięcie zezwolenia nastąpiło z woli podatnika, któremu z samego faktu rezygnacji z preferencyjnej formy działalności nie można czynić zarzutów. Strony spierały się co do tego czy odsetki od umowy pożyczki zawartej w czasie prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, których spłacanie strona rozpoczęła po wygaśnięciu zezwolenia mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej po wygaśnięciu zezwolenia. O ile Spółka powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych twierdzi, że odsetki te na ogólnych zasadach będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania w chwili ich zapłacenia, o tyle w ocenie organu stanowisko to jest nieprawidłowe w oparciu z kolei o art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sporze tym rację należy przyznać organowi, a podstaw szukać między innymi we wskazanym przez niego przepisie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, choć nie z argumentacją organu. Zgodnie z tym przepisem przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, tj. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; a także niemających w niniejszej sprawie znaczenia przychodów wymienionych w art. 21 i 22. Należy przyznać rację Spółce w zakresie w jakim twierdzi, że przepis ten dotyczy li tylko ustalania dochodu z działalności wolnej od opodatkowania. W takiej sytuacji ustawodawca wprowadza zakaz przy ustalaniu dochodu uwzględniania kosztów związanych z tą działalnością. Oznacza to ni mniej ni więcej, że osoba, która korzysta z preferencji podatkowych w postaci zwolnienia z opodatkowania rezygnuje z prawa do obniżenia przychodu z tej działalności o poniesione koszty. Niedopuszczalne jest natomiast przyjęcie interpretacji, do której w swojej argumentacji zmierza Spółka, że koszty te ulegają niejako zamrożeniu i będą mogły zostać zaliczone do kosztów działalności po wygaśnięciu zezwolenia. Takiemu stanowisku sprzeciwia rozumienie pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów", zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16. Gramatyczna wykładnia tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ta sama zasada ma oczywiście zastosowanie z podanych wyżej przyczyn również do faktycznie zapłaconych odsetek od pożyczek. W tym wypadku zaliczenie odsetek od pożyczki do kosztów będzie mogło nastąpić tylko wówczas, gdy zaciągnięta pożyczka była przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. O ile zatem nie byłoby wątpliwości co do tego, że odsetki od udzielonej pożyczki mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w czasie prowadzenia działalności w trakcie, której została udzielona i mogły zostać rozliczone na zasadzie proporcjonalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku prowadzenia równocześnie działalności opodatkowanej, o tyle odsetki te płacone już po wygaśnięciu takiego zezwolenia takim kosztem być już nie mogą. Do zaproponowanej przez Spółkę interpretacji nie może prowadzić treść powołanego przez nią art. 16 ust. 1pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów), a contrario są takim kosztem odsetki w chwili ich zapłacenia. Nie oznacza o jednak, że w chwili poniesienia ciężaru ekonomicznego spłaty pożyczki podatnik nabędzie automatycznie prawo do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, niezależnie od momentu powstania przychodu. Przepis ten oznacza bowiem możliwość zaliczenia kosztów w postaci odsetek z chwilą ich realnego poniesienia, co nie może jednak oznaczać możliwości manewrowania przez podatnika tym momentem w zależności od potrzeb podatkowych. Jeżeli podatnik w drodze określonych czynności prawnych tak przeniesie moment powstania tych kosztów, że ustalenie ich związku z przychodem będzie wątpliwe, nie będzie mógł skorzystać z przywileju obniżenia uzyskanego przychodu o te koszty, nawet jeśli koszty te związane były zarówno z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną. Wobec powyższego nawet jeśliby uznać za zasadny podniesiony przez Spółkę zarzut oparcia interpretacji o nadinterpretowany stan faktyczny, polegający na przyjęciu, że koszty dotyczyły tylko działalności w strefie, pozostawałoby to bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do podniesionego dopiero w skardze do Sądu pytania czy Spółka powinna proporcjonalnie rozliczyć koszt odsetek od pożyczki, przypomnieć należy, że przedmiotem skargi jest interpretacja organu co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników ( art. 14a Ordynacji podatkowej), a podstawa udzielonej interpretacji a następnie oceny Sądu jest stan faktyczny przedstawiony we wniosku, w którym takie pytanie nie zostało sformułowane Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a