I SA/Ke 265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg B. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia (...) 2011 r. od nr (...) do nr (...) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) 2011 r. nr (...), nr (...), nr (...) w przedmiocie odmowy A. w W. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec, kwiecień 2010 r. w wysokości odpowiednio (...) zł, (...) zł, (...) zł oraz ich zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu (...) 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji POG-4 za luty, marzec, kwiecień 2010 r. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za te miesiące. Uzasadniając wniosek wskazała, że w deklaracjach za wskazane okresy wykazała podatek od gier w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (dalej u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (dalej ustawa z 1992 r.). Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r. Zdaniem Spółki do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości 180 euro od każdego automatu. Utrzymując w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia (...) 2011r odmawiające Spółce stwierdzenia nadpłaty, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na definicję nadpłaty określoną w art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku może, stosownie do art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. W związku ze złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji za luty, marzec, kwiecień 2010 r., organ podatkowy, mając wątpliwości co do wysokości wykazanego w korekcie podatku, wszczął postępowanie, a następnie wydał w dniu (...) 2011 r. decyzje określając podatek od gier taki jak w pierwotnych deklaracjach. Odnosząc się do uzasadnienia wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ wskazał, że art. 8 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego stanowi, że z zastrzeżeniem art. 10 państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca będzie informacja dotycząca odpowiedniej normy. Wymieniona dyrektywa w artykule 1 określa terminy pojęć używanych w dyrektywie: w art. 1 pkt 2 termin "specyfikacja techniczna", w pkt 9 termin "przepisy techniczne". Ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego u.g.h. nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy, gdyż zgodnie z opinią ustawodawcy ustawa ta nie zawiera przepisów technicznych. Organ odwoławczy podniósł, że z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy dotyczące działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie mają charakteru przepisów technicznych. Przepis art. 139 u.g.h. jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów. Odnosząc się do wniosku dowodowego strony dotyczącego uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego o korespondencję pomiędzy organami odpowiedzialnymi za notyfikację projektu u.g.h. i Komisja Europejską, wskazano, że mając na uwadze art. 38a ustawy o działach administracji rządowej organ podatkowy nie jest upoważniony do rozstrzygania czy u.g.h. podlega obowiązkowi notyfikacji. Dyrektor Izby Celnej w K. odniósł się także do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 120,121 §1,122, 123 § 1,124 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że są nietrafione. Jego zdaniem zaskarżona decyzja w najmniejszym stopniu nie narusza art. 180, 181, 187, 187 § 2, 188, 191, 192 Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego. Zupełnie nietrafionym i niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, dotyczący zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadka ani też opinii biegłego czy oględzin. Zatem nie można mówić o naruszeniu wymienionego powyżej przepisu w przypadku, gdy organ nie przeprowadzał przedmiotowego dowodu. Odnosząc się do wątpliwości Spółki czy decyzje organu pierwszej instancji weszły do obrotu prawnego z uwagi na fakt, że organ doręczył ją z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika organ odwoławczy stwierdził, że są niezasadne. Zaskarżone decyzje zostały doręczone stronie za pośrednictwem pełnomocników i jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zostały doręczone w dniu 11 lipca 2011 r. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami; 3. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h. 4. art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; 5. art. 139 ust. 1 u.g.h- przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej. 6. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej W związku z powyższym skarżąca wniosła o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji; 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej; 3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań w trybie art. 267 TFUE: a) Czy art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? b) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o: 4. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych: a) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? b) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? c) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o 5. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, jak również na to, że zawarte w niej przepisy finansowe stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy. W ocenie Spółki, ma to szczególne znaczenie, gdy przepis podatkowy wprowadza stawkę podatku, mając w istocie na względzie nie cel fiskalny, lecz ograniczenie i reglamentację określonych usług na rynku art. 139 ust. 1 u.g.h.. Spółka zwróciła również uwagę, że kwestia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych została dostrzeżona przez WSA w Gdańsku, który trzema postanowieniami z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Gd 261/10, III SA/Gd 262/10 i III SA/Gd 352/10) zwrócił się z pytaniami prawnymi do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W tym kontekście Spółka podkreśliła, że w świetle orzecznictwa TSUE nie budzi wątpliwości możliwość uznania za przepisy techniczne normatywnej reglamentacji gier, także w odniesieniu do produktów używanych do świadczenia takich usług (w tym automatów do gier), jak i fakt, że znajdują do nich zastosowanie wszelkie reguły dotyczące traktatowej swobody przemieszczania towarów. Regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h., są proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, tj. zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, ochrony interesów w toku, a przez to praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio u.g.h., są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 u.g.h. są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargi wniesiono o ich oddalenie, prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. W pismach procesowych z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podtrzymała zarzuty skargi. Uzupełniając zarzut konieczności notyfikacji całego aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne wskazała na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/12, z którego wynika, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Zdaniem Spółki, stanowi to o konieczności badania przez sądy wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Podwyższona stawka opodatkowania stanowi takie ograniczenie wpływające na sprzedaż automatów do gier, w związku z czym wprowadzający ją art. 139 ust. 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy podlegały obowiązkowi notyfikacji. Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 265/12, I SA/Ke 267/12, I SA/Ke 269/12 pod sygnaturą I SA/Ke 265/12. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749), dalej jako Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od gier za styczeń 2010 r. został nadpłacony w związku z błędnie zastosowaną stawką 2000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), zamiast stawkę 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - - Dz. U. z 2004r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka twierdzi, że u.g.h. jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi, w związku z nieprawidłowościami w procesie jej legislacji, polegającymi na braku notyfikacji. W ocenie organu natomiast skarżąca uiściła prawidłową kwotę podatku, ponieważ proces legislacyjny u.g.h. przebiegł prawidłowo. W przypadku tej ustawy nie istniał obowiązek notyfikacji. Podstawę rozbieżnych stanowisk w kwestii obowiązku notyfikacji stanowi odmienna ocena charakteru przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka twierdzi, że jest to przepis techniczny. W ocenie organu zaś regulacja ta ma charakter wyłącznie fiskalny. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatkowej nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. W świetle zaś art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Z uwagi na wpływ norm technicznych na zasadę swobodnego przepływu towarów, Parlament Europejski i Rada Unii Europejskiej ustanowiły dyrektywą Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. L 204 z 21 lipca 1998 r.), dalej jako dyrektywa, obowiązek powiadamiania Komisji i państw członkowskich o projektach przepisów technicznych w celu eliminowania lub zmniejszania barier, które na skutek tych przepisów mogłyby powstać w stosunku do tej zasady (art. 8 ust. 1). Dyrektywa została implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.). Przepisy techniczne to specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de iure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w państwie członkowskim lub na przeważającej jego części, jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne państw członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług (art. 1 pkt 11). W kontekście zarzutów skarg, w świetle których znaczący w aspekcie definicji przepisów technicznych jest podział na produkty i usługi, wskazać należy, że zakres przedmiotowy dyrektywy obejmuje produkty i usługi społeczeństwa informacyjnego, co wynika z jej art. 1 pkt 1 i pkt 2. W świetle art. 1 pkt 1 dyrektywy "produkt" oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi, zaś zgodnie z art. 1 pkt 2 dyrektywy pojęcie "usługi" obejmuje każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy, przy czym do celów tej definicji świadczenie usługi: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron; "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych; "na indywidualne żądanie odbiorcy" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle tych uregulowań, usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną, tym samym nie jest usługą w rozumieniu dyrektywy. Publiczne udostępnianie korzystania z automatów za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii przedstawionej w dniu 16 grudnia 2004 r. do sprawy C-267-03, pkt 52, (dostępny na stronie www.eur-lex.com.pl). Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Rzecznik Generalny powołał się na wyroki TSUE w sprawach C- 124/97 Läärä i C -6/01 Anomar. W tym kontekście, zdaniem Sądu ustanawiający stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Niesporne jest również to, że wysokość stawki podatkowej nie należy do sfery zharmonizowanej i państwa członkowskie UE mogą swobodnie i samodzielnie kształtować wysokość zobowiązań podatkowych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepis stricte fiskalny, nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, czy też prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. Przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy nie jest również powoływany przez stronę w skargach oraz pismach procesowych z dnia 1 sierpnia 2012 r., art. 129 ust. 3 u.g.h., zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych. Nie zawiera on bowiem opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. Charakteru przepisów technicznych nie mają również przepisy art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., czy też art. 23 ust. 1 u.g.h.. Jak bowiem wynika z ich brzmienia definiują one pojęcie gier na automatach oraz wygranej rzeczowej w grze na automatach (art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h.), a ponadto ustanawiają wymogi co do przystosowania automatów i urządzeń do gier do ochrony prawa grających i realizacji celów ustawy (art. 23 ust. 1 u.g.h.). Okoliczność, że zarówno art. 129 ust. 3 jak i art. 139 ust. 1 u.g.h. posługują się pojęciem automatu, który zdaniem skarżącej przedstawionym w pismach procesowych z dnia 1 sierpnia 2012 r., stanowi produkt w rozumieniu dyrektywy, nie ma wpływu na ocenę charakteru omawianych przepisów. Wymaga powtórzenia, że są to przepisy stricte fiskalne, z których pierwszy określa przedmiot opodatkowania, a drugi stawkę podatkową. Istotnym przy tym jest, wbrew tezom skarżącej zawartym w powołanych pismach procesowych, że przedmiot opodatkowania jakim jest usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest usługą w rozumieniu dyrektywy. Przedstawione przez Sąd stanowisko znajduje odzwierciedlenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, który w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sposób jednoznaczny ocenił, że normy podatkowe ujęte w art. 129 ust. 3 i art. 139 ust. 1 u.g.h. nie noszą cech przepisów technicznych. Nie są zatem środkami podatkowymi wpływającymi na wielkość popytu na produkty w rozumieniu dyrektywy oraz implementującego ją rozporządzenia. Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy należy interpretować w en sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Należy zauważyć, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych WSA w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W takim też zakresie należy interpretować treść wyroku. Nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Na marginesie należy nadmienić, że ze względu na wydanie wyroku w sprawie C-213/11, bezprzedmiotowym jest polemika z wnioskiem skarg w sprawie zawieszenia przedmiotowego postępowania. Odnosząc się zarzutów skarg i pism procesowych Spółki należy podnieść, że Sąd w składzie niniejszym nie kwestionuje konieczności przedstawienia do notyfikacji całego aktu prawnego. Przepis § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. stanowi, że akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu; notyfikacja polega na przekazaniu Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 38 a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 ze zm.), minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Należy jednakże zauważyć, że czym innym jest kwestia konieczności notyfikacji aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne, a czym innym skutek w postaci stwierdzenia, że akt prawny, mimo, że zawiera przepisy techniczne, nie został poddany notyfikacji. Po pierwsze, nie jest rzeczą Sądu szukanie przyczyn rezygnacji z procedury notyfikacji, co poddano szerokiej analizie w punkcie 7 pism procesowych. Po drugie, zgodnie z treścią art. 134 ust. 1 ustawy p.p.s.a. sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie stanowią przepisów technicznych. Poza zakresem sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy inne przepisy u.g.h., które nie miały zastosowania w sprawie, mają taki charakter. Sąd, ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. tej kwestii badać nie może. Jeśli jednak u.g.h. zawiera takie przepisy, a mimo to akt ten nie podlegał notyfikacji, to jest to okoliczność, która pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. O ile bowiem sąd uzna, że w rozpoznawanej przez niego sprawie, dany przepis u.g.h jest przepisem technicznym (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), to jak wskazuje orzecznictwo TSUE, powinien odmówić zastosowania tego przepisu. Tak Trybunał rozstrzygnął w wyroku z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04: "jeśli przepis techniczny nie został notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem, do sądu krajowego należy odmowa zastosowania tego przepisu krajowego"; podobnie w wyroku z dnia 6 czerwca 2002 r. w sprawie C-159/00. Ze względu na powyższe, brak jest podstaw do zadania TSUE pierwszego z wskazanych w skardze pytań prejudycjalnych. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 Dz. U. Nr 90 poz. 864/2 z dnia 30 kwietnia 2004 r. ze zm., dalej jako TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wyciągnąć nawet tezę, że w przypadku hazardu dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler, lex nr 122086). W wyroku z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära (lex nr 110983), wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Ponadto w wyroku z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C–6/01 Anomar (lex nr 166720), Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jak podkreślił, jest rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. W aspekcie przywołanego orzecznictwa TSUE trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona u.g.h. polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, że o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, iż zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Zdaniem Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, iż wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Totalizatora Sportowego Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem, na co wskazała sama skarżąca, jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009 r. w sprawie o sygn. C – 42/07 (lex nr 513740), przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone u.g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Należy zaznaczyć, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt K 16/05 (lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Wymaga również wyjaśnienia, że przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, lex nr 146780). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniach z dnia (...) 2011r. organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od gier w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Wskazać ponadto należy, że skargi Spółki od rozstrzygnięć w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od gier, w identycznych stanach faktycznych oraz prawnych, niemalże przy takich samych zarzutach skarg zostały oddalone m.in. następującymi wyrokami sądów administracyjnych: WSA w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 180/11 (za styczeń, luty 2010 r.); we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 243/11 (nadpłata za styczeń 2010 r.) oraz prawomocnymi wyrokami WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 97/11 i z dnia 4 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1193/10 (nadpłata za styczeń 2010 r.), od których NSA wyrokami odpowiednio z dnia 16 lutego 2012 r. o sygn. akt odpowiednio II FSK 2266/11 i II FSK 1099/11 oddalił skargi kasacyjne (wskazane wyroki są dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko prawne wyrażone w wymienionych wyrokach. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.