I SA/Ke 272/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg O. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za styczeń 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za marzec 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwiecień 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2010 r. z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za czerwiec 2010 r. oddala skargi. 1.1. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] nr: [...][...][...][...][...] i [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odpowiednio o nr: [...][...][...][...][...] i [...] odmawiające A. Sp. z o.o. w R. (dalej: Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier odpowiednio za: styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, maj 2010 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł; oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy podatnika. 1.2. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że Spółka złożyła deklarację POG-4 za: - styczeń 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - luty 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - marzec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - kwiecień 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - maj 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - czerwiec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł. Następnie Spółka złożyła korektę deklaracji za: - styczeń 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - luty 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - marzec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - kwiecień 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - maj 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł, - czerwiec 2010 r., w której wykazała podatek od gier w wysokości [...] zł. Wyjaśniła, że kwotę podatku w pierwotnej deklaracji wykazała w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zamiast w oparciu o treść art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Spółka wskazała, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych, i dlatego do czasu wygaśnięcia zezwolenia, wobec Spółki należy stosować przepisy przejściowe pozwalające na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r. W związku z korektami deklaracji pojawiła się nadpłata za ww. miesiące, o której stwierdzenie wniosła strona. 1.3 Organ wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie zgodnie z art. 45 a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych stawka uległa zmianie i zgodnie z treścią art. 139 ust. 1 ustawy wynosi 2.000 zł. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe, w trakcie którego ustalił, że prawidłowym było zastosowanie stawki w oparciu o treść art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W następstwie prowadzonych postępowań organ pierwszej instancji wydał decyzje, w których określił zobowiązanie w podatku od gier za styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł, luty 2010 r. w wysokości [...] zł, marzec 2010 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł, maj 2010 r. w wysokości [...] zł i czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł, czyli tak jak w pierwotnych deklaracjach. W związku z tym organ odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier, albowiem kwota podatku została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości. 1.4 Dalej organ podniósł, że ustawodawca w trakcie procesu legislacyjnego ustawy o grach hazardowych nie stwierdził obowiązku przedstawienia projektu tej ustawy w trybie art. 8 i 9 Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: Dyrektywa). Organ wyjaśnił, że przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem zawierającym normy techniczne w rozumieniu Dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis fiskalny, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie skutkuje zmniejszeniem zysków podmiotów prowadzących działalność polegającą na świadczeniu usług gier na automatach o niskich wygranych. 1.5 Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu w postaci wystąpienia przez organ do Ministra Finansów, Kancelarii Prezesa Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarki o przekazanie kompletnej korespondencji prowadzonej przez te organy z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych oraz projektu ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z przepisami Dyrektywy. 2.1. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych niezgodnego z tymi przepisami; - art. 34, 36, 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych; - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących; - art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych - przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – przez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie Spółki nadpłaty w podatku od gier. W związku z powyższym skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonych decyzji; - skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań w trybie art. 267 TFUE: 1. Czy art. 1 pkt 11 Dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, iż obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania? 2. Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)? i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o: - skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych: 1) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 ustawy o grach hazardowych, w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? 2) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej? c) Czy art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP? i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o - zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSUE postanowieniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10. 2.2. Spółka podniosła, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu w postaci wystąpienia przez organ o stosowną korespondencję, nastąpiła z naruszeniem prawa. Nie można wykluczyć, że wnioskowane przez Spółkę dokumenty pozwoliłyby na wyprowadzenie odmiennej, niż przyjęta przez organy, oceny co do istnienia obowiązków notyfikacyjnych. 2.3. Spółka wskazała, że automaty o niskich wygranych są produktami w rozumieniu treści art. 1 pkt 11 Dyrektywy. W odniesieniu do tych produktów ustawa o grach hazardowych zawiera zarówno specyfikacje techniczne jak i inne wymagania, o których mowa w powołanym przepisie. Ograniczenia te i reglamentacje objęte są kontrolą z punktu widzenia realizacji traktatowej zasady swobody przepływu towarów, a kontrola taka jest dokonywana w trybie ustanowionym Dyrektywą, tj. przez notyfikację. Reglamentacja usług w postaci gier hazardowych wpływa na swobodny przepływ towarów w postaci gier hazardowych, stąd przepisy ustanawiające taką reglamentację stanowią przepisy techniczne, które przed wprowadzeniem powinny być notyfikowane. Notyfikacji powinien podlegać cały akt prawny zawierający przepisy techniczne, gdyż jego postanowienia zawsze co do zasady stanowią zamkniętą całość. Również sam przepis podatkowy jest normą mającą wpływ na popyt na automaty o niskich wygranych i sposób ich wykorzystywania. Spółka wskazała na obowiązek notyfikacji wynikający z faktu, że definicja automatu o niskich wygranych, konstruująca definicję gier na takich automatach (art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) stanowi "specyfikację techniczną" w rozumieniu art. 1 pkt 3 Dyrektywy, jak również na to, że zawarte w niej przepisy fiskalne stanowią "inne wymagania" odnoszące się do produktów - w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy. Jeżeli ze względu na brak notyfikacji przepis ten staje się bezskuteczny i zostaje odrzucony, to oznacza to, że bezskuteczna staje się również oparta na nim norma podatkowa dotycząca stawki podatku od gier. Ponadto przepis art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który ustala stawkę podatku na poziomie nie służącym celom fiskalnym (zmiana stawki z 180 euro na 2.000 zł), lecz regulacyjnym i reglamentacyjnym, również należy traktować jako przepis techniczny. Wadliwie wprowadzony art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych daje Spółce prawo odmowy jego zastosowania. 2.4. Dalej Spółka podniosła, że opodatkowanie według zasad określonych w ustawie o grach hazardowych może mieć także charakter środka równoważnego z niedopuszczalnym ograniczeniem ilościowym w obrocie towarami w ramach Unii Europejskiej (art. 34 TFUE), ponieważ może skutecznie zlikwidować lub ograniczyć rynek gier na takich urządzeniach, a tym samym popyt na takie towary. W ocenie strony, art. 135 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest tylko i wyłącznie normą techniczną, która może wpływać na swobodny przepływ towarów w postaci urządzeń do gier, ale stanowi również ograniczenie ilościowe. Zdaniem Spółki, regulacja podnosząca w sposób radykalny wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych prowadzi do nierentowności tej działalności gospodarczej, a tym samym skutkuje ograniczeniem gwarantowanych traktatowo swobód przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i świadczenia usług (art. 56 TFUE) między państwami członkowskimi i jednostkami. Konstrukcja podatku na zasadzie ryczałtu, tj. niezależnie od wysokości rejestrowanego obrotu przez automat, zmusza podatników do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, co stanowi ewidentny przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Ustawodawca nie wykazał przy tym, że zastosowane przez niego rozwiązanie, w szczególności art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest proporcjonalne do realizacji celów publicznych wskazanych w art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. 2.5 Wskazując z kolei na niezgodność art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z Konstytucją RP, strona podniosła, że drastyczna zmiana wysokości opodatkowania w trakcie cyklu ekonomicznego wyznaczonego okresem udzielonego zezwolenia na prowadzenie gier narusza fundamentalną zasadę ochrony interesów w toku, wiązaną z zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem skarżącej, naruszenie wskazanych wartości, a przez to i zasady praworządności, oznacza, że przepis art. 139 ust. 1 oraz art. 145 in principio ustawy o grach hazardowych, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP. Przepisy art. 139 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych są również nieproporcjonalne dla realizacji przypisywanego im celu, a przez to niezgodne z art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące wolności działalności gospodarczej i jej ograniczeń, skarżąca wskazała, że ustawodawca nie może w sposób dowolny reglamentować wolności działalności gospodarczej. Musi on każdorazowo wykazać, że ograniczenie tej wolności służy ochronie szczególnie istotnego interesu publicznego. Tymczasem jedną z istotnych przyczyn uchwalenia ustawy o grach hazardowych była potrzeba wyrażenia stanowczej reakcji na nieprawidłowe zjawiska nie tyle społeczne, co na ujawnione przez środki przekazu nieprawidłowości w toku procesu legislacyjnego. 3.1 W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podniosła zarzuty jak w skargach. Rozwinęła zarzut w kwestii konieczności notyfikacji całego aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Jako argumenty za tym stanowiskiem wskazała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-247/94, a także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-213/12, z którego wynika, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Ostatni z powołanych wyroków, zdaniem Spółki, stanowi o konieczności badania przez sądy wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Podwyższona stawka opodatkowania stanowi takie ograniczenie wpływające na sprzedaż automatów do gier, w związku z czym wprowadzający ją art. 139 ust. 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy podlegały obowiązkowi notyfikacji. Rezygnację z notyfikacji przewiduje § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Spółka wskazała, że przepis ten jest niezgodny z Dyrektywą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: 4.1 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, przyjmując je za własne. 4.2 Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej odmawiające skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier oraz jej zwrotu. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2012 r. poz. 749). Zdaniem skarżącej, uiszczony przez nią podatek od gier za miesiące od stycznia do czerwca 2010r. został nadpłacony, w związku z błędnie zastosowaną stawką 2.000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.), zamiast stawkę 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych - Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). Spółka twierdzi, że u.g.h. jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi, w związku z nieprawidłowościami w procesie jej legislacji, polegającymi na braku notyfikacji. W ocenie organu natomiast skarżąca uiściła prawidłową kwotę podatku, ponieważ proces legislacyjny u.g.h. przebiegł prawidłowo. W przypadku tej ustawy nie istniał obowiązek notyfikacji. 4.3 Niniejsze rozważania należy rozpocząć od przypomnienia, że po przystąpieniu do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. - z dniem 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska stała się stroną Traktatów stanowiących podstawę funkcjonowania Unii. W świetle art. 1 ust. 2 Traktatu Akcesyjnego warunki przyjęcia i wynikające z tego przyjęcia dostosowania w Traktatach stanowiących podstawę Unii są przedmiotem Aktu dołączonego do niniejszego Traktatu. Od momentu przystąpienia porządek prawny Wspólnoty stał się częścią krajowego porządku prawnego przy zastrzeżeniu zasady pierwszeństwa i bezpośredniego zastosowania acquis communautaire. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w swoich licznych orzeczeniach. Na tym tle nie budzi wątpliwości rola sądu krajowego jako sądu wspólnotowego oraz obowiązek przestrzegania i stosowania prawa wspólnotowego przez inne krajowe organy publiczne. Jeśli chodzi o zasadę pierwszeństwa, to właśnie na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zapewnienia prawu wspólnotowemu pełnej skuteczności. W sytuacji kolizji i zastosowania zasady bezpośredniości znaczenie ma charakter przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku dyrektyw mogą być one stosowane bezpośrednio tylko w przypadku, gdy ich przepisy nie zostały implementowane do krajowego porządku prawnego lub gdy zostały implementowane nieprawidłowo. 4.4 Przedmiotem rozważań organu i skargi jest Dyrektywa 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L. 1998.204.37, dalej: Dyrektywa), implementowana do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 239, poz. 2039 ze zm.) oraz zmieniającym je rozporządzeniem z dnia 6 kwietnia 2004 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 65, poz. 597), które wydane zostało w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (Dz.U. Nr 169, poz.1386). 4.5 Sąd stoi na stanowisku, że niniejsza sprawa, dotycząca stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier na automatach o niskich wygranych, w ogóle nie podlega regulacjom powołanej Dyrektywy. Podstawa prawna dotycząca wymiaru podatku od gier na automatach o niskich wygranych zawarta została w art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiącym, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Treść tego przepisu bezspornie dotyczy świadczenia usług, polegającej na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Wbrew zarzutom skargi, przepisu tego nie można rozpatrywać w kontekście uznania automatów za produkt, który zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 Dyrektywy oznacza każdy wyprodukowany przemysłowo produkt lub każdy produkt rolniczy, włącznie z produktami rolnymi. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie dotyczy bowiem samego przedmiotu –automatu o niskich wygranych i nie reguluje obrotu tym towarem, lecz dotyczy opodatkowania sfery działalności, polegającej na zaoferowaniu gier na automatach o niskich wygranych. Wprawdzie przepis ten odwołuje się do automatów do gier, jednak nawiązanie to dotyczy jedynie wysokości podstawy opodatkowania, którą ustawodawca uzależnił od liczby urządzeń do gry, określając zryczałtowaną stawkę podatkową w kwocie 2.000 zł od każdego automatu. Publiczne udostępnianie korzystania z automatów za usługę uznaje również Rzecznik Generalny F.G. Jacobs w opinii przedstawionej w dniu 16 grudnia 2004 r. do sprawy C-267-03, pkt 52, (dostępny na stronie www.eur-lex.com.pl). Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Rzecznik Generalny powołał się na wyroki TSUE w sprawach C- 124/97 Läärä i C -6/01 Anomar. 4.6 W dalszej kolejności należało zatem rozważyć, czy usługa, o jakiej mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. jest usługą w rozumieniu Dyrektywy. W art. 1 pkt 2 Dyrektywy wyjaśniono, że do jej celów stosuje się termin "usługa", który oznacza każdą usługę społeczeństwa informacyjnego, to znaczy każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Przy czym: "na odległość" oznacza usługę świadczoną bez równoczesnej obecności stron, "drogą elektroniczną" oznacza, iż usługa jest przesyłana pierwotnie i otrzymywana w miejscu przeznaczenia za pomocą sprzętu elektronicznego do przetwarzania (włącznie z kompresją cyfrową) oraz przechowywania danych, i która jest całkowicie przesyłana, kierowana i otrzymywana za pomocą kabla, odbiornika radiowego, środków optycznych lub innych środków elektromagnetycznych, "na indywidualne żądanie odbiorcy usług" oznacza, że usługa świadczona jest poprzez przesyłanie danych na indywidualne żądanie. W świetle uregulowań Dyrektywy usługa oferowana w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną. Tym samym usługa, o której mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest usługą, o której mowa w art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Fakt, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego przesądza o wyłączeniu jej spod działania Dyrektywy. 4.7 Powyższe rozważania prowadzą do dalszego wniosku, mianowicie braku obowiązku notyfikacji u.g.h. ze względu na treść samego tylko przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że obowiązek ten sformułowany został w art. 8 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że Państwa Członkowskie niezwłocznie przekazują Komisji wszelkie projekty przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej, w którym to przypadku wystarczająca jest informacja dotycząca odpowiedniej normy. Przekazują Komisji także podstawę prawną konieczną do przyjęcia uregulowań technicznych, jeżeli nie zostały one wyraźnie ujęte w projekcie. Przy czym pojęcie "przepisy techniczne" oznacza, zgodnie z treścią art. 1 pkt 11 Dyrektywy, specyfikacje techniczne i inne wymagania bądź zasady dotyczące usług, włącznie z odpowiednimi przepisami administracyjnymi, których przestrzeganie jest obowiązkowe, de jure lub de facto, w przypadku wprowadzenia do obrotu, świadczenia usługi, ustanowienia operatora usług lub stosowania w Państwie Członkowskim lub na przeważającej jego części jak również przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne Państw Członkowskich, z wyjątkiem określonych w art. 10, zakazujących produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazujących świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ostatnio powołany przepis oznacza, że przepisy techniczne to takie uregulowania, których przestrzeganie jest obowiązkowe, w przypadku między innymi świadczenia usług. Przy czym chodzi tu właśnie o usługi, o których mowa w wyżej cytowanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy. Skoro zatem brak jest tożsamości pomiędzy pojęciem usługi, o której mowa w Dyrektywie, a pojęciem usługi, będącej podstawą wymiaru podatku od gier, to "przepisy techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy w żaden sposób nie dotyczą usługi, o której mowa w art. 139 ust. 1 u.g.h. Innymi słowy, definicja "przepisów technicznych" obejmuje tylko usługi w rozumieniu art. 1 pkt 2 Dyrektywy, a do katalogu których nie należą usługi polegające na oferowaniu gier na automatach o niskich wygranych. To prowadzi do konkluzji, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie podlega procedurze opisanej w art. 8 Dyrektywy. 4.8 Podsumowując należy podkreślić, że gra na automatach o niskich wygranych w punktach gier nie podlega jako usługa regulacjom wskazanej Dyrektywy, gdyż nie mieści się w definicji usługi tam zawartej, i tym samym ustawa o grach hazardowych w tym zakresie nie podlegała notyfikacji. Przy czym stanowisko, że przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru technicznego i nie podlegał obowiązkowi notyfikacji jest popierany w aktualnym orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 lutego 2012 r. II FSK 2266/11, II FSK 2491/11, II FSK 1099/11, (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 4 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1193/10 i z dnia 6 maja 2011 r. I SA/Łd 97/11, w Bydgoszczy 3 października 2010 r. I SA/Bd 363/11, we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2011 r. I SA/Wr 177/11, w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2011 r. I SA/Gd 100/11, w Olsztynie z dnia 31 marca 2011 r. I SA/Ol 71/11. 4.9 Powyżej przedstawionego poglądu nie zmienia wydanie przez TSUE wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Trybunał orzekł, że artykuł 1 pkt 11 Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej Dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. Należy zauważyć, że wyrok ten wydany został na skutek pytań prejudycjalnych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku dotyczących norm zawartych w art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 u.g.h., regulujących procedurę wydawania, zmiany i przedłużania zezwoleń na działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W takim też zakresie należy interpretować treść wyroku. Nie odnosi się on do art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego zryczałtowaną stawkę podatku od gier. Na marginesie należy nadmienić, że ze względu na wydanie wyroku w sprawie C-213/11, bezprzedmiotowym jest polemika z wnioskiem skargi w sprawie zawieszenia przedmiotowego postępowania. 4.10 Odnosząc się zarzutów skargi i pisma procesowego Spółki należy podnieść, że Sąd w składzie niniejszym nie kwestionuje konieczności przedstawienia do notyfikacji całego aktu prawnego. Paragraf 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. stanowi, że akty prawne zawierające przepisy techniczne notyfikuje koordynator krajowego systemu; notyfikacja polega na przekazaniu Komisji Europejskiej projektów aktów prawnych zawierających przepisy techniczne. Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 38 a ustawy z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej ( t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 65, poz. 437 ze zm.), minister kierujący określonym działem uczestniczy w krajowym systemie notyfikacji norm i aktów prawnych, a w szczególności jest obowiązany do niezwłocznego przekazania aktów prawnych i projektów aktów prawnych objętych tym systemem do koordynatora krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych w celu dokonania ich notyfikacji Komisji Europejskiej oraz do odnoszenia się podczas prac nad notyfikowanymi projektami aktów prawnych do stanowisk zgłoszonych przez Komisję Europejską lub państwa członkowskie Unii Europejskiej, a także do opracowywania stanowisk do projektów aktów prawnych notyfikowanych przez państwa członkowskie Unii Europejskiej. Należy jednakże zauważyć, że czym innym jest kwestia konieczności notyfikacji aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne, a czym innym skutek w postaci stwierdzenia, że akt prawny, mimo, że zawiera przepisy techniczne, nie został poddany notyfikacji. Po pierwsze, nie jest rzeczą Sądu szukanie przyczyn rezygnacji z procedury notyfikacji, co poddano szerokiej analizie w punkcie 7 pisma procesowego. Po drugie, zgodnie z treścią art. 134 ust. 1 ustawy P.p.s.a. sąd rozstrzyga tylko w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd stwierdził, że będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przepisy nie stanowią przepisów technicznych. Poza zakresem sprawy pozostaje natomiast kwestia, czy inne przepisy u.g.h., które nie miały zastosowania w sprawie, mają taki charakter. Sąd, ze względu na treść art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. tej kwestii badać nie może. Jeśli jednak u.g.h. zawiera takie przepisy, a mimo to akt ten nie podlegał notyfikacji, to jest to okoliczność, która pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. O ile bowiem sąd uzna, że w rozpoznawanej przez niego sprawie, dany przepis u.g.h jest przepisem technicznym (co nie miało miejsca w niniejszej sprawie), to jak wskazuje orzecznictwo TSUE, powinien odmówić zastosowania tego przepisu. Tak Trybunał rozstrzygnął w wyroku z dnia 8 września 2005 r. w sprawie C-303/04: "jeśli przepis techniczny nie został notyfikowany Komisji przed jego przyjęciem, do sądu krajowego należy odmowa zastosowania tego przepisu krajowego"; podobnie w wyroku z dnia 6 czerwca 2002 r. w sprawie C-159/00. Ze względu na powyższe, brak jest podstaw do zadania TSUE pierwszego z wskazanych w skardze pytań prejudycjalnych. Nadmienić w tym miejscu należy, że Sąd nie stwierdził, by i przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. miał - w rozumieniu Dyrektywy - charakter techniczny. Przepis ten stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Przepis ten nie zawiera opisu cech automatu o niskich wygranych, lecz określa warunki, od których spełnienia uzależnione jest uznanie danej gry za grę na automatach o niskich wygranych. Tym samym przepis ten definiuje pojęcie gry na automatach o niskich wygranych, a nie samego automatu o niskich wygranych. W związku z powyższym bezzasadny pozostaje zarzut skargi, że skoro przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. jest przepisem technicznym, a przez to bezskutecznym i odrzuconym, to bezskuteczna staje się również oparta na nim norma podatkowa dotycząca stawki podatku od gier. 4.11 Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów co do kwestii ograniczenia poprzez unormowania zawarte w art. 135 ust. 1 i 2 oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. traktatowych swobód: przepływu towarów (art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z dnia 30 kwietnia 2004r. Dz. U. Nr 90 poz. 864/2 ze zm., dalej jako TFUE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE), czy świadczenia usług (art. 56 TFUE), należy odwołać się do wielokrotnie prezentowanego w orzecznictwie TSUE stanowiska, zgodnie z którym swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE), co w odniesieniu do rynku gier losowych i hazardowych, w tym gry na automatach, jako formy hazardu, pozostawione jest szerokiej swobodzie prawodawcy krajowego. Z zapadłego na tym gruncie bogatego orzecznictwa TSUE można wyciągnąć nawet tezę, że w przypadku hazardu dopuszcza on daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego (wyrok z dnia 24 marca 1994r. w sprawie C-275/92 Schindler). W wyroku z dnia 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läärä, wskazał natomiast, że do oceny władz krajowych pozostaje to, czy konieczne jest, w kontekście zamierzonych celów, całkowite lub częściowe zakazanie aktywności polegającej na organizowaniu i udostępnianiu gry na automatach, czy też wyłącznie jej ograniczenie oraz stworzenie mniej lub bardziej surowych mechanizmów kontrolnych. Sam fakt, że państwo członkowskie wybrało system ochrony, który różni się od stosowanego przez inne państwa nie może wpłynąć na ocenę, czy system taki jest potrzebny i ocenę proporcjonalności podjętych środków. Środki te muszą być oceniane wyłącznie w odniesieniu do celów zamierzonych przez władze krajowe oraz do poziomu ochrony, który władze te zamierzają zapewnić. Ponadto w wyroku z dnia 11 września 2003r. w sprawie C–6/01 Anomar, Trybunał uznał za dopuszczalne ograniczenie przez prawodawstwo krajowe prawa do prowadzenia gier hazardowych wyłącznie do kasyn w specjalnych rejonach wyznaczonych przez prawo. Jak podkreślił, jest rzeczą władz krajowych określenie celów, które zamierzają chronić i określenie środków, które uznają za najbardziej właściwe, by cele te osiągnąć i ustanowić zasady dotyczące gier hazardowych, które mogą być bardziej lub mniej surowe. W aspekcie przywołanego orzecznictwa TSUE trudno jest wywodzić o nieuzasadnionym ograniczeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym swobód przepływu towarów, przedsiębiorczości i świadczenia usług. Zasadnicza zmiana wprowadzona u.g.h. polegała na znaczącym podwyższeniu stawki podatku od gier na automatach o niskich wygranych. Podwyższenie stawki tego podatku do wysokości 2.000 zł od każdego automatu nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja o podwyższeniu wysokości stawki podatku od gier, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Ogólna dostępność do licznych miejsc, w których oferowane są usługi polegające na grach na automatach o niskich wygranych słusznie spotyka się z przeciwdziałaniem ze strony instytucji państwa. Powszechnie znane jest bowiem zjawisko szkodliwości społecznej gier hazardowych, co sprawia, że szczególnie istotne jest, aby dostęp do tego typu usług podlegał ograniczeniom w odniesieniu do ludzi młodych, dopiero kształtujących swoje potrzeby i normy zachowania. Trudno również zaakceptować wniosek strony skarżącej, że o naruszeniu wyżej wymienionych swobód traktatowych świadczy konstrukcja podatku, która uniezależnia wysokość zobowiązania podatkowego od wielkości rejestrowanego przez dany automat obrotu. Okoliczność, że w takiej sytuacji operatorzy będą zmuszani do umieszczania automatów jedynie w szczególnie uczęszczanych miejscach, nie uprawnia wniosku, że zastosowanie ryczałtu stanowi przejaw środka równoważnego do ograniczeń ilościowych w handlu towarowym. Zdaniem Sądu, zarzutu strony o naruszeniu swobód traktatowych nie uzasadnia również powołany przez nią argument, że wprowadzone przez ustawodawcę ograniczenia dostępu do hazardu nie dotyczyły Totalizatora Sportowego Sp. z o.o., która działa na zasadach monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy. Działalność ta bowiem jest prowadzona w innym zakresie (gry liczbowe, loterie), który to może być inaczej oceniany przez ustawodawcę pod kątem jego społecznej szkodliwości. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku z dnia 8 września 2009r. w sprawie o sygn. C – 42/07, przyznanie wyłącznych praw na prowadzenie gier hazardowych jednemu podmiotowi, który jest poddany ścisłej kontroli organów publicznych, może umożliwić skanalizowanie prowadzenia gier w kontrolowanym obiegu i zostać uznane za właściwe dla ochrony konsumentów. Tym samym na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut strony, że przyjęte przez ustawodawcę środki naruszają zasadę proporcjonalności. Przepis art. 36 TFUE stanowi bowiem, że postanowienia art. 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych m.in. względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi. Mając to na względzie, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zwrócenia się do TSUE w trybie prejudycjalnym o ocenę, czy przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE. 4.12 Ustosunkowując się do opartego na naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, interesów w toku i pewności prawa, zarzutu niekonstytucyjności przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. (w szczególności w zw. z art. 2 Konstytucji RP) i złożonego w związku z tym wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w tymże zakresie, należy wyjaśnić, iż podstawą zwrócenia się przez sąd w trybie art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z określonym pytaniem prawnym, jest z jednej strony sytuacja powzięcia przez sąd wątpliwości co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub ustawą, której to wątpliwości nie daje się usunąć w drodze wykładni, z drugiej zaś wystąpienie zależności pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne, a rozstrzygnięciem rozpoznawanej, konkretnej sprawy. Przedstawienie więc pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu musi być poprzedzone stwierdzeniem zaistnienia w konkretnej sprawie, niedającej się usunąć w drodze wykładni, wątpliwości co do konstytucyjności aktu normatywnego, od której rozstrzygnięcia zależy orzeczenie o przedmiocie sprawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka uzasadniona wątpliwość, bowiem wyprowadzona z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasada zaufania do państwa i prawa, a z kolei z tej ostatniej - zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku, nie zostały w sprawie naruszone ustawą g.h., a przede wszystkim jej przepisem art. 139 ust. 1, określającym wysokość (stawkę) podatku od gier. Ponadto należy wskazać, że powoływane przez skarżącą zasady i wartości konstytucyjne nie mają w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego charakteru bezwzględnego i absolutnego. Trybunał bowiem wielokrotnie zaznaczał, że dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. Skarżąca w wyniku zmiany stanu prawnego nie utraciła żadnego prawa podmiotowego, które wcześniej nabyła, ani też jego ekspektatywy. Należy zaznaczyć, że u.g.h. nie pozbawiła skarżącej ustalonego wcześniej w drodze decyzji prawa czy obowiązku w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej dotyczącej gier na automatach o niskich wygranych, nie pozbawiła jej również prawa do dalszego jej prowadzenia oraz do ochrony jej interesów w toku, jej prawa własności oraz pozostałych gwarancji konstytucyjnych. Kwestionowaną ustawą została jedynie zmieniona stawka podatku. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006r. sygn. akt K 16/05 (lex nr 197899) wyraził pogląd, że bezwzględna ochrona zasady praw nabytych prowadziłaby do petryfikacji systemu prawnego, uniemożliwiając wprowadzenie niezbędnych zmian w obowiązujących regulacjach prawnych, w sytuacji zmiany warunków społecznych lub gospodarczych. W sytuacji natomiast zaistnienia uzasadnionego zagrożenia określonych wartości społecznych czy gospodarczych, tak, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, i stwierdzenia przez organy państwowe potrzeby podjęcia natychmiastowych działań mających na celu ochronę tych wartości, nie ma podstaw do stwierdzenia, że podjęta w związku z tym w trybie pilnym procedura legislacyjna stanowi sama w sobie naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikających z niej zasad zaufania do państwa i prawa, ochrony praw nabytych i interesów w toku, zważywszy że zastosowana procedura legislacyjna odpowiada podstawowym wymogom prawnym w zakresie tworzenia, ogłoszenia oraz wejścia aktu prawnego w życie. Wymaga również wyjaśnienia, że przy uchwalaniu art. 139 ust. 1 u.g.h. zachowano prawidłowe vacatio legis. Przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., natomiast u.g.h. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z dnia 30 listopada 2009 r. Ustawa z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 449 ze zm.) przewiduje co do zasady 14 – dniowe vacatio legis. Natomiast w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że zmiany regulacji podatkowych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (np. wyrok TK z dnia 15 lutego 2005 r., K 48/04, lex nr 146780). W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie zaszła potrzeba zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanymi przez skarżącą pytaniami prawnymi co do zgodności art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. ze wskazanymi przez nią przepisami i zasadami wynikającymi z Konstytucji RP. 4.13 Jako pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej na skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania dowodu w postaci korespondencji prowadzonej przez Ministra Finansów, Kancelarię Rady Ministrów oraz Ministra Gospodarski z Komisją Europejską w sprawie notyfikacji projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W postanowieniach z dnia 30 listopada 2011 r. organ odwoławczy szeroko uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Ocenę tę Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, w pełni podzielił. Zdaniem Sądu, z uwagi na przedstawione wyżej stanowisko, zgodnie z którym przepisy u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy, dowód ten nie był ani istotny, ani też przydatny dla wyjaśnienia sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier w prawidłowej wysokości. 4.14 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została zgodnie z art. 139 u.g.h. ryczałtowo w kwocie 2.000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. 4.15 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.