I SA/Wr 591/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi J.C. A. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 20 grudnia 2011 r. nr [...]; II. orzeka, że akty wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz J.C. A. Sp. z o.o. w L. kwotę 2.978,00 (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. C. "A" Sp. z o.o. w L. w upadłości likwidacyjnej (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r., w której określono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.411.615,00 zł. W stanie faktycznym - w postępowaniu podatkowym ustalono, że "A" Sp. z o.o. w L. w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2008r. uwzględniła podatek naliczony w kwocie 18.694,50 zł, wynikający z faktur z terminem płatności do dnia 07 kwietnia 2008r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Należności z faktur nie zostały zapłacone. W dniu 06 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy w L. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości "A" Sp. z o.o. Wobec nieuregulowania należności wynikających z wystawionych faktur wierzyciel – "B" Sp. z o.o. zawiadomił w dniu 01 września 2010r. "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej o zamiarze dokonania korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a i 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: uVAT lub ustawa o VAT). Dokonanie przez wierzyciela korekty podatku należnego, obligowałoby zgodnie z ww. przepisami ustawy o VAT, dłużnika do dokonania korekty podatku naliczonego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej organ I instancji) ustalił, że pomimo nieuregulowania przez dłużnika należności w terminie 14 dni od zawiadomienia, wierzyciel "B" Sp. z o.o. nie dokonał stosownej korekty podatku należnego. Jednakże, w opinii organu, w świetle art. 89b ustawy o VAT, nie zwalnia to skarżącego (dłużnika) z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których należności nieuregulowano. Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] roku (nr [...] ) określił "A" Sp. z o.o. w likwidacji kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie niższej od zadeklarowanej. W złożonym odwołaniu zaskarżonej decyzji strona zarzuciła, że decyzja została wydana na podstawie art. 89a i 89b uVAT, które stoją w sprzeczności z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 175 póz. 1361 - dalej: PUiN), precyzyjnie określającymi tryb i zasady dochodzenia swoich roszczeń przez wierzycieli oraz tryb i zasady zaspokajania wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Podatnik podniósł, że postanowieniem z 06 sierpnia 2008r. Sąd Rejonowy w L. ogłosił upadłość PRP spółki z o.o. Niezapłacone należności na rzecz wierzycieli powstały przed dniem ogłoszenia upadłości i wobec ich zgłoszenia przez wierzycieli podmioty zostały ujęte na liście wierzytelności. Zdaniem podatnika złożenie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 uVAT w stanie podatnika tj. upadłości obejmującej likwidację majątku, wywołałoby skutki potrącenia wzajemnego, które jest niedopuszczalne w myśl art. 93 i art. 94 PUiN. Zdaniem podatnika zaspokojenie w zaskarżonym zakresie wierzytelności Skarbu Państwa może nastąpić wyłącznie w trybie art. 254 PUiN – jako zmiana wierzyciela. Zgodnie bowiem z zasadą lex specialis derogat legi generali zastosowanie w niniejszej sprawie powinno mieć prawo upadłościowe. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 89a i art. 89b uVat. Uprawdopodobniona została nieściągalność wierzytelności, wierzytelności nie zostały uregulowane w terminie 180 dni od daty upływu terminu płatności wskazanego w fakturach lub umowach, dostawy towarów i wyświadczone usługi transportowe wykazane na fakturach dokonane na rzecz podatnika (art. 15 uVAT), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, wierzytelności zostały wykazane wcześniej w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny, wierzyciel i dłużnik w momencie dokonywania korekty byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, wierzytelności nie zostały zbyte, od daty wystawienia faktur (marzec 2008r.) nie upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione oraz wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na okoliczności, o których mowa w ust. 1 art. 89a uVAT, dłużnik zawiadomienia odebrał, jednak należności nie uregulował. Powołując się na treść art. 89b uVAT, organ II instancji wskazał, że w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze skorygowania podatku należnego i w sytuacji nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia – a ustawodawca nie uzależnił stosowania (lub nie) tego przepisu od możliwego ujęcia wierzytelności na liście wierzytelności. Wskazał organ odwoławczy, że przepisy ustaw podatkowych nie odsyłają w rozpatrywanej kwestii do przepisów innych ustaw, zatem przepisy wspomnianej ustawy PUiN nie mogą uchylić obowiązków, jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o VAT (lub ustawy Ordynacja podatkowa), a uregulowane w ustawie o VAT instytucje stosuje się w pełnym zakresie w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem organu II instancji, wbrew twierdzeniom strony, nie następuje w rozstrzyganej sprawie zmiana wierzyciela, o której stanowi art. 254 PUiN. Art. 93 tej ustawy odnosi się do potrącenia wierzytelności upadłego z wierzytelności wierzyciela, kolejno zaś art. 94 stanowi o niedopuszczalności potrącenia w sytuacji nabycia przez dłużnika upadłego wierzytelności w drodze przelewu, a sytuacje takie w niniejszej sprawie nie występują. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wnosząc o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie ich nieważności oraz wnosząc o zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: - art.89b uVAT w zw. z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) przez pominięcie, że syndyk nie jest podmiotem uprawnionym do dokonania korekty deklaracji, której uprzednio nie złożył; - art. 254 PUiN w zw. z art. 518 §1 pkt 4 Kodeksu cywilnego przez pominięcie, że wskutek dokonania przez wierzyciela upadłego korekty podatku VAT w oparciu o przepis art. 89a uVAT, doszło w tej części do zmiany wierzyciela; - art. 95 PUiN przez pominięcie, że decyzja określająca kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w części dotyczącej kwoty podlegającej korekcie dokonanej przez wierzyciela w oparciu o przepis art. art.89a uVAT wywrze skutki potrącenia, które jest prawnie niedopuszczalne w postępowaniu upadłościowym; - art. 120 i art. 121 §1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, oczywistą niezgodność rozstrzygnięcia z wynikami przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności strona wskazała, że organ odwoławczy błędnie rozumie wskazane w odwołaniu przepisy prawa upadłościowego i naprawczego, które zdaniem strony wykluczają możliwość "rozliczenia" przez Skarb Państwa w trybie administracyjnym kwoty podatku w części, w której podatek ten skorygowali wierzyciele upadłego. Zdaniem skarżącego, w okolicznościach niniejszej sprawy, uprawnienie wierzyciela do skorygowania podatku należnego nie rodzi po stronie syndyka obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Co więcej, w związku z tym, że ustawodawca nie wymienił syndyka wśród podmiotów uprawnionych do dokonania korekty, czynności takiej syndyk wykonać nie może. Podniosła także strona, że korekta podatku naliczonego wywarłaby wobec masy upadłości określone skutki i w zasadzie doprowadziłaby do uprzywilejowania wierzytelności Skarbu Państwa, których dotyczy niniejsza sprawa. Zdaniem skarżącego orzecznictwo zaakceptowało stanowisko, że po ogłoszeniu upadłości dłużnika, zaspokojenie wszelkich przypadających od niego wierzytelności może nastąpić wedle reguł prawa upadłościowego z wyłączeniem innych przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym orzeczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione. Spór między stronami powstał na tle interpretacji przepisów art. 89b uVAT, przy czym skarżący kwestionował obowiązek syndyka masy upadłości do skorygowania w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy wierzyciele podatnika dokonali korekty podatku należnego w momencie, gdy wobec podatnika toczyło się już postępowanie upadłościowe- likwidacyjne. Przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji istotne jest jednak rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności, czy powołane przez organy podatkowe (i przez skarżącego) regulacje art. 89a i 89b uVAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., mogły mieć w tej sprawie zastosowanie. Należy bowiem odnotować, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – począwszy od 1 grudnia 2008 r. – nadano nowe brzmienie art. 89a i art. 89b uVAT. Zmiana dotyczyła zarówno sposobu określenia wierzytelności, które uprawniały podatnika do korekty podatku należnego (co w konsekwencji miało wpływ na obowiązek jego kontrahenta - dłużnika do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego), jak i terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju. W brzmieniu obowiązującym przed zmianą przepisów w 2008 r., zgodnie z treścią art. 89a ust. 1 uVAT korekta mogła dotyczyć wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (z zastrzeżeniem ust. 2-7). Natomiast od 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 1 nie nawiązuje w żaden sposób do przepisów ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają własną kategorię wierzytelności nieściągalnych, dla której nie jest obojętna kwestia postępowania likwidacyjnego. Wedle znowelizowanego art. 89a ust. 1 do korekty nie jest konieczne odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, ale wystarczy jej uprawdopodobnienie, przy czym w myśl dodanego od 1 grudnia 2008r. art. 89a ust. 1a, wierzytelność nieściągalną uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Nowe przepisy zmieniły także termin, jakim dysponuje wierzyciel na zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. W przypadku art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w.w ustawą nowelizującą zmieniono także obowiązujący uprzednio 28-dniowy termin, w jakim podatnik (dłużnik) po otrzymaniu od wierzyciela zawiadomienia o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnych miał obowiązek uregulować należności lub dokonać stosowanej korekty podatku naliczonego – na termin 14- dniowy, liczony od dnia zawiadomienia przez wierzyciela o zamiarze skorygowania podatku ze względu na okoliczności o których mowa w ust. 1 znowelizowanego art. 89a. W ww. ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a i 89b w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 grudnia 2008 r. Powstaje jednak pytanie, czy regulacje w nowym brzmieniu mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czy również do wierzytelności zaistniałych przed tą datą. Organ, podobnie jak skarżący, milcząco przyjęli stanowisko, zgodnie z którym po 1 grudnia 2008 r. art. 89a i 89b uVAT w nowym brzmieniu mają zastosowanie do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania. Zagadnienie, czy do wierzytelności - należności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinny mieć zastosowanie przepisy art. 89a i 89b uVAT w brzmieniu obowiązującym do tej daty, czy też w brzmieniu znowelizowanym, było już przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1381/11 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na konsekwencje, jakie dla ochrony praw wierzycieli uprawnionych do skorygowania podatku (w spawie rozstrzygniętej tym wyrokiem dotyczyło to terminu na dokonanie korekty) miałoby zaakceptowanie stanowiska, że art. 89a u VAT powinien mieć zastosowanie w znowelizowanym brzmieniu do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania. Jak podkreślono w powyższym wyroku, zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze. Nowy akt prawny powinien rozstrzygać, jaki jest jego wpływ na sprawy będące w toku, tzn. powinien zawierać przepisy przejściowe. Częstokroć jednak ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy z określeniem przepisów, które powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. Zauważył NSA, że w momencie wejścia w życie przepisów normujących instytucję rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, czyli tzw. ulgi za złe długi, określonej w art. 89a i 89b uVAT, w art. 8 ustawy z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756) postanowiono, że wchodzące w życie z dniem 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 89a i art. 89b ustawy mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Analogicznego unormowania nie zawarto jednak w ustawie nowelizującej z 2008 r., którą od 1 grudnia 2008 r. nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 1 i 2 oraz art. 89b. Mogłoby to wskazywać, że nowe unormowanie ma zatem zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnym, niezależnie od dnia ich powstania. Jak jednak uznał NSA, taka wykładnia musi być uznana za sprzeczną z art. 2 Konstytucji, gdyż naruszałaby standardy demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. Tego rodzaju wykładnia powodowałaby, że do nieściągalnych wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. instytucja rozliczenia podatku – w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określona w art. 89a uVAT, po wejściu w życie nowej regulacji skracającej termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, do 2 lat, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona – nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania. Natomiast w przypadku takich wierzytelności powstałych w 2006 r. – mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008 r., podczas gdy, w oparciu o uprzednie brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., podatnik z instytucji tej mógł skorzystać w stosunku do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca do 31 grudnia 2005 r. – do 31 grudnia 2009 r., a powstałych w 2006 r. – do 31 grudnia 2010 r. Tym samym podatnicy, którzy pozostawali w przeświadczeniu. że z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005 r. mogą skorzystać do 31 grudnia 2009 r., z momentem wejścia w życie nowej regulacji utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji w stosunku do tych wierzytelności z chwilą wejścia z dniem 1 grudnia 2008 r. w życie nowej regulacji art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT, a w przypadku wierzytelności z 2006 r. musieliby spełnić wszystkie warunki formalne związane z tą instytucją w ciągu jednego miesiąca, gdy poprzednia regulacja dawała im czas do końca 2010 r. Jak więc konkludował NSA, nie można zatem uznać za trafną wykładni prawa, która - z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiałaby podatnika w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do odkreślonej kategorii wierzytelności, co do którego miałby pełne prawo na podstawie zmienionego przepisu. Przywołał NSA wyroki Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie stwierdzał, że parlament jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "(...)wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach." (tamże, s. 690-691). Mając na uwadze powyższe NSA stwierdził, że: "W zaistniałej zatem sytuacji, omawianej na kanwie tej sprawy, dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty". Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko NSA. Wywody NSA zawarte w przywołanym orzeczeniu odnosiły się do art. 89a uVAT i skupiają się na określonej kwestii, tj. dotyczą jednego z warunków dokonania przez wierzyciela korekty podatku należnego (art. 89a ust. 2 pkt 5 uVAT). Zdaniem tutejszego Sądu nie można jednak zasady stosowania przepisów "starych" do należności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. stosować wybiórczo, ograniczając ich stosowanie jedynie do art. 89a ust. 2 pkt 5. Biorąc bowiem pod uwagę, że skorzystanie przez wierzyciela z uprawnienia do skorygowania podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych rodzi automatycznie konsekwencje w postaci powstania po stronie dłużnika adekwatnego obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, przyjąć należy że konstytucyjna zasada bezpieczeństwa prawnego nakazuje w równym stopniu respektowanie ochrony wierzyciela, jak i dłużnika, co powinno się wyrażać w jednolitym stosowaniu całości zasad obowiązujących w danym momencie w odniesieniu do uprawnień i obowiązków, jakie obie strony mają na tle regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Teza ta znajduje też oparcie w powołanym wyroku, w którym w pkt 5.5 NSA ocenił ogólnie jako naruszające art. 2 Konstytucji stanowisko, że art. 89a i 89b w brzmieniu znowelizowanym mogą mieć zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnym, niezależnie od dnia ich powstania. Stąd też, zdaniem tutejszego Sądu, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. winny mieć zastosowanie regulacje art. 89a i 89b uVAT w brzmieniu obowiązującym do tej daty, tj. do zmiany dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Z akt niniejszej sprawy wynika, że wszystkie wierzytelności - co do których zastosowano ulgę na złe długi - powstały przed dniem 1 grudnia 2008r. (wierzytelności wynikają z faktur wystawionych w marcu 2008r. i termin ich płatności upływał 7 kwietnia 2008 r.), a organy podatkowe zastosowały przepisy w brzmieniu obowiązującym po tej dacie. Mając zatem na względzie przedstawioną wyżej argumentację Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, podobnie jak utrzymana przez nią w mocy decyzja organu I instancji naruszają prawo, bowiem zostały wydane w wyniku zastosowania normy prawnej w nieprawidłowym brzmieniu. Przyjęte stanowisko oznacza niemożność odniesienia się przez Sąd do zarzutów wskazywanych w skardze. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) uchylił decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe są obowiązane uwzględnić zawarte w niniejszym wyroku stanowisko co do ustalenia norm prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.