III SA/Wa 2919/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę 1. W dniu 7 marca 2011 r. P. (dalej: "Skarżący") złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") przyznania licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty. We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: Skarżący posiada status związku sportowego w rozumieniu ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857 ze zm., dalej: "ustawa o sporcie") i organizuje współzawodnictwo sportowe w piłce nożnej na terenie Polski. Skarżący przyznaje/przedłuża licencje trenerskie dla osób fizycznych, które zamierzają wykonywać zawód trenera w klubach uczestniczących w rozgrywkach Ekstraklasy, I i II ligi. Uprawnienie Skarżącego do przyznawania licencji trenerskich wynika z jego statutu. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu Skarżącego nr VIII/96 z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej. Przepisy Uchwały nr VIII/96 przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu. Prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Skarżący wskazał, że licencją w rozumieniu Uchwały nr VIII/96 jest zezwolenie udzielone trenerowi na prowadzenie zespołu przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Skarżącego. Licencje trenerskie są wydawane na czas określony wynoszący od 1 roku do 3 lat. Z tytułu przyznania licencji pobierana jest opłata, której wysokość jest uzależniona od poziomu klasy rozgrywkowej, w której trener może wykonywać swoją pracę oraz od trybu wydania licencji. Licencję przyznaje w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów Skarżącego, która działa w ramach Wydziału Szkolenia Skarżącego, na podstawie jego regulaminu. Komisja wszczyna procedurę przyznania licencji na pisemny wniosek osoby ubiegającej się o jej przyznanie. Uchwała nr VIII/96 szczegółowo określa elementy formalne, jakie musi zawierać licencja. Wydział Dyscypliny Skarżącego może zawiesić trenera w prawie do korzystania z licencji, jak również pozbawić go licencji. W przypadku pozbawienia trenera licencji Wydział Dyscypliny Skarżącego orzeka o ewentualnym zwrocie opłaty uiszczonej w związku z uzyskaniem licencji. Skarżący podsumował, iż licencja trenerska jest przyznawana, w celu umożliwienia osobie fizycznej wykonywania zawodu trenera zespołów będących członkami Skarżącego. Jest ona nadawana na czas określony za pobraniem opłaty, zaś osoba, której jest ona przyznawana musi spełniać szereg warunków formalnych. Skarżący, w odpowiedzi na wezwanie, uzupełnił wniosek pismem z dnia 30 maja 2011 r. wskazując, iż zgodnie z art. 11 § 1 pkt 1 jego statutu do jego celów statutowych należy organizacja, rozwój i popularyzacja sportu piłki nożnej w Polsce, a więc działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Co do zasady cała aktywność Skarżącego jest powiązana w większym bądź mniejszym stopniu ze sportem. Skarżący podkreślił, że trudno jest mówić o świadczeniu usług pomiędzy nim, a na przykład klubem w sytuacji, gdy klub uczestniczy w organizowanych przez Skarżącego rozgrywkach. Trzeba bowiem mieć na uwadze występowanie więzi organizacyjnej jaka występuje na linii polski związek sportowy a klub, a także na linii stowarzyszenie i jego członek. Skarżący jako polski związek sportowy ma określone w art. 13 ust. 1 ustawy o sporcie prawa. W ocenie Skarżącego jako "usługi" należy przyjąć wszelkiego rodzaju działania, z których mogą w jakimś zakresie skorzystać jakieś osoby. W spektrum aktywności Skarżącego można znaleźć także "klasyczne" usługi, jak np. usługi szkoleniowe, jednak są one tylko częścią aktywności Skarżącego, który m. in. organizuje i koordynuje wszystkie oficjalne rozgrywki w piłce nożnej na terenie Polski, za wyjątkiem sytuacji, gdy organizacja rozgrywek została powierzona lidze zawodowej w myśl art. 75 § 1 i 2 statutu. Zdaniem Skarżącego trudno jest wskazać bezpośrednie jego świadczenia na rzecz osób fizycznych uprawiających sport przy organizacji np. meczy o Puchar Polski. Niemniej zawodnicy klubów korzystają w jakimś zakresie z faktu organizowania rozgrywek przez Skarżącego. W przypadku przygotowania przez Skarżącego reprezentacji narodowej do meczy międzynarodowych, można mówić, że zawodnicy - członkowie kadry, otrzymują od niego jakieś świadczenia. Przy czym, mając na uwadze charakter występów reprezentacji narodowej to trudno określać czynności podejmowane przez Skarżącego na reprezentację w kategoriach świadczenia usług. W konkluzji Skarżący wskazał, że co do zasady tylko te ściśle organizacyjne czynności, które mają na celu zapewnić i zagwarantować funkcjonowanie systemu rozgrywek piłkarskich, są konieczne do organizowania i uprawiania sportu piłki nożnej. Natomiast pozostałe czynności stanowią ich uzupełnienie i nie są niezbędne do organizacji i uprawiania sportu, tzn. jeżeli nie wystąpiłyby, to nie oznaczałoby to automatycznie braku możliwości uprawiania sportu piłki nożnej w Polsce. Skarżący zaznaczył ponadto, że osiąga z prowadzonej przez siebie działalności przychody i ponosi także koszty. Nadwyżka przychodów nad kosztami generuje powstanie u Skarżącego dochodu, który po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (jeżeli dochód w całości nie będzie podlegał zwolnieniu) może być określany jako zysk. Przychody uzyskiwane przez Skarżącego co do zasady generowane są w następstwie wykonywania działalności statutowej. W jego ocenie nie można uznać, że Skarżący jest organizacją nastawioną na osiągnięcie zysków, ponieważ gdy u Skarżącego wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Dodatkowo Skarżący świadczy usługi związane z działalnością marketingową, udostępnia odpłatnie prawa do reklamy podczas meczy, wstępu na mecze piłkarskie. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem z tego tytułu opłaty podlega opodatkowaniu VAT? 2) W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1, jaka stawka powinna zostać zastosowana do opodatkowania przyznania licencji trenerskiej za pobraniem opłaty? Skarżący stanął na stanowisku, że przyznanie licencji trenerskiej za pobraniem odpłatności z tego tytułu nie stanowi świadczenia usług, o jakim jest mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), a tym samym nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wskazał, że do dnia 16 października 2010 r. kwestia licencji trenerskich uregulowana była w art. 45 i nast. ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. Nr 155, poz. 1298, ze zm., dalej: "ustawa o sporcie kwalifikowanym"). Na mocy tych przepisów polski związek sportowy, do których zalicza się Skarżący był uprawniony do przyznawania licencji trenera i mógł z tego tytułu pobierać opłatę w wysokości nieprzekraczającej kosztów przyznania licencji. Art. 12 ust. 1 pkt 8 ustawy o sporcie kwalifikowanym stanowił, że do zadań polskiego związku sportowego należało m.in. prowadzenie spraw związanych z przyznawaniem licencji trenerom. Natomiast od 16 października 2010 r. obowiązuje ustawa o sporcie, która zastąpiła ustawę o sporcie kwalifikowanym oraz ustawę o kulturze fizycznej, a więc dwa podstawowe ustawowe akty prawne regulujące zasady funkcjonowania polskich związków sportowych. Ustawa ta w ogóle nie porusza kwestii licencji. Przy czym, na mocy przepisu przejściowego - art. 87 ustawy o sporcie, uchylone z dniem 16 października 2010 r. przepisy mogą być nadal stosowane do osób, które rozpoczęły uzyskiwanie kwalifikacji trenera lub instruktora przed wejściem w życie tej ustawy. Zwrócił uwagę, że nowe przepisy w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o sporcie określają generalnie i ogólnie wyłączną kompetencję Skarżącego do ustanawiania i realizacji reguł sportowych, organizacyjnych i dyscyplinarnych we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego. W tym ogólnym przepisie należy doszukiwać się podstawy do regulowania przez polski związek sportowy kwestii licencji. Skarżący stwierdził następnie, że system nadawania licencji ma swoje umocowanie w statucie Skarżącego, na co wskazuje brzmienie art. 12 § 1 pkt 24 jego statutu gdzie postanowiono, że Skarżący realizuje swoje cele w szczególności przez udzielanie licencji zawodnikom, trenerom, instruktorom, sędziom i menedżerom do spraw piłkarzy oraz licencjonowanym organizatorom imprez piłkarskich, a także nadawanie klas sportowych zawodnikom. Zauważył, że szczegółowo tematyka licencji trenerskich, przyznawanych przez Skarżącego została uregulowana w Uchwale nr VIII/96. Podkreślił, że regulacje w sprawie licencji służą do realizacji jego celów statutowych, w tym w szczególności nadrzędnego celu, jakim jest organizacja sportu piłki nożnej w Polsce. W ocenie Skarżącego jest on uprawniony do regulowania wewnętrznymi przepisami spraw licencji i nie stoi temu na przeszkodzie milczenie obecnie obowiązujących przepisów w tej sprawie. Zdaniem Skarżącego całokształt regulacji prawnych (powszechnie obowiązujących oraz wewnętrznych Związku) prowadzi do wniosku, że Skarżący posiada monopol na przyznawanie licencji trenerskich dla trenerów szkolących zespoły uczestniczące we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego. Skarżący stanął na stanowisku, że przyznanie licencji pełni funkcję potwierdzenia spełnienia przez trenera kryteriów, określonych w przepisach wewnętrznych Skarżącego oraz w powszechnie obowiązującym prawie jak na przykład w rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w sporcie (Dz. U. Nr 44, poz. 233), w którym określono szczegółowe warunki uzyskiwania tytułów trenera. Skarżący ocenia tylko, czy kandydat dopełnił wszystkich formalności niezbędnych do wykonywania tego zawodu w klubie uczestniczącym w rozgrywkach organizowanych przez polski związek sportowy bądź osobę prawną zarządzającą ligą zawodową. Przyznanie licencji jest jedynie czynnością "techniczną" i następuje zawsze niejako automatycznie po stwierdzeniu przez Skarżącego, że ubiegający się o nią trener przedłożył wszystkie wymagalne dokumenty. Ponadto Skarżący przyznając licencję nie dokonuje na rzecz trenera żadnego świadczenia, a jedynie potwierdza spełnienie przez trenera określonych prawem warunków do wykonywania omawianego zawodu. W ocenie Skarżącego przyznanie licencji trenerskiej rodzi pomiędzy nim a trenerem związek o charakterze zbliżonym do stosunków administracyjno-prawnych. Nie jest to natomiast związek o charakterze cywilnoprawnym, m. in. ze względu na nierówność podmiotów będących stronami tego stosunku. Skarżący zaznaczył, że do dnia wejścia w życie przepisów ustawy o sporcie, licencje trenerskie były przyznawane na mocy przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym. Takie uregulowanie kwestii przyznawania licencji trenerskich przemawiało za postrzeganiem ich w innych kategoriach niż świadczenie usług. Skarżący podkreślił także, iż pobrana przy procedurze przyznawania licencji trenerskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem postępowania na wniosek osoby ubiegającej się o wszczęcie tego postępowania. W jego przekonaniu nie może być w tym wypadku mowy o ekwiwalentności świadczeń, a więc o wystąpieniu elementu, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. W konkluzji Skarżący stwierdził, że przyznając licencję trenerską nie działa w charakterze podatnika VAT, co jest konsekwencją tego, że nie świadczy on żadnych usług w związku z przyznaniem tej licencji. W związku z tym do przyznania licencji trenerskiej za poborem opłaty nie będzie miała zastosowania żadna stawka/zwolnienie, jakie są przewidziane w u.p.t.u., gdyż ustawa ta nie będzie miała zastosowania w sprawie. 2. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ wydający interpretację na wstępie przywołał art. 8 ust. 1 u.p.t.u. określający co rozumie się przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i wskazał, że z przepisów tych wynika, iż żeby uznać dane świadczenie za czynność opodatkowaną na gruncie u.p.t.u. musi być to świadczenie odpłatne oraz musi istnieć konkretny podmiot, beneficjent, który ponosi z wyświadczenia usługi korzyść, nawet potencjalną. Zauważył następnie, że licencja trenerska przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów, która działa w ramach Wydziału Szkolenia, na podstawie regulaminu Skarżącego. Osoba starająca się o licencję trenerską musi spełniać szereg warunków formalnych. W konsekwencji tego Komisja przyznając licencję trenerską dokonuje analizy złożonych dokumentów przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Skarżącego. W ocenie organu wydającego interpretację Skarżący świadczy zatem usługę, za którą starająca się o przyznanie takiej licencji osoba płaci wynagrodzenie. Minister Finansów wskazał następnie, iż w art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. przewidziane zostało zwolnienie od VAT dla usług ściśle związanych ze sportem, świadczonych przez związki stowarzyszeń, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu. Możliwość zastosowania powyższego zwolnienia ustawodawca uzależnił od tego, że usługi te muszą być konieczne do organizowania i uprawnia sportu, związki świadczące te usługi nie są nastawione na osiąganie zysków oraz są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Ponadto, w myśl art. 43 ust. 18 u.p.t.u., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług. Minister Finansów, przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy stwierdził, że przyznanie licencji trenerskiej podlega u.p.t.u. i jest odpłatnym świadczeniem usług, zatem usługa przyznania licencji trenerskich podlega opodatkowaniu VAT. Wskazał jednocześnie, że usługi przyznania licencji trenerskich będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż są ściśle związane ze sportem, są świadczone przez związek sportowy - Skarżącego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu. Skarżący nie jest ponadto nastawiony na osiąganie zysków, a usługi przyznania licencji trenerskiej są świadczone na rzecz osób uprawiających sport. W ocenie Ministra Finansów usługa przyznania licencji trenerskich mieści się zatem w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. 3. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej. 4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 5. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] czerwca 2011 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: 1) ich błędną wykładnię, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez uznanie, że Skarżący odpłatnie świadczy usługi jako podatnik VAT, przyznając licencje trenerskie za pobraniem opłaty z tego tytułu; 2) ich niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w sprawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. pomimo tego, że z opisanego stanu faktycznego nie wynikało, że trenerzy należą do kategorii osób uprawiających sport, podczas gdy przepis ten może mieć zastosowanie tylko w stosunku do takich właśnie osób. Zdaniem Skarżącego podstawą prawną zaskarżonej interpretacji był przepis, który nie powinien być zastosowany w sprawie. W uzasadnieniu skargi Skarżący powtórzył zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, argumentację dotyczącą procedur przyznawania licencji trenerskich. Stwierdził, że zważywszy na całokształt regulacji prawnych - powszechnie obowiązujących oraz wewnętrznych – należy przyjąć, że Skarżący posiada kompetencję do przyznawania licencji trenerskich dla trenerów szkolących zespoły uczestniczące we współzawodnictwie sportowym organizowanym przez niego. Przyznając licencję Skarżący realizuje swoje kompetencje, podobnie jak organ władzy publicznej, który zezwala obywatelowi na wykonywanie jakiegoś zawodu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Skarżący ponownie przedstawił argumentację dotyczącą funkcji licencji trenerskiej i zauważył, że pobrana przy procedurze przyznawania licencji trenerskiej opłata nie pełni funkcji wynagrodzenia, a jedynie służy pokryciu kosztów, jakie powstają w związku z przeprowadzeniem postępowania na wniosek osoby ubiegającej się o wszczęcie tego postępowania. Nie może być w tym wypadku mowy o ekwiwalentności świadczeń, a więc o wstąpieniu elementu, który jest kluczowy przy ocenie, czy wystąpiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u. Podkreślił także, iż nie działa w charakterze podatnika VAT, gdyż nie świadczy żadnych usług w związku z przyznaniem takiej licencji. Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. Skarżący zauważył, że niezależnie od jego stanowiska mówiącego, że przyznanie licencji trenerskich za pobraniem opłaty z tego tytułu nie podlega VAT, brak jest podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. W jego ocenie do zastosowania zwolnienia z VAT zawartego w tym przepisie konieczne jest kumulatywne spełnienie przez podatnika trzech powołanych przesłanek, w tym m. in. takiej, że usługi przyznawania licencji są świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Natomiast zdaniem Skarżącego trenerzy nie uprawiają sportu (robią to na przykład zawodnicy), a jedynie trenują osoby uprawiające sport. W ocenie Skarżącego nie może być mowy o zastosowaniu wskazanego zwolnienia, gdyż usługa skarżącego nie jest skierowana w tym wypadku do osób uprawiających sport. Zatem w przypadku uznania przez organ wydający interpretację, że Skarżący świadczy odpłatnie usługi podlegające VAT, organ powinien odpowiedzieć na zawarte we wniosku pytanie drugie w inny sposób, tj. że zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, a nie zwolnienie z VAT. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 7. Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe założenia Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Z uwagi na brzmienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 14 d zd. 2 okoliczność, że organ nie naruszył wymogu dotyczącego terminu do wydania interpretacji, o którym mowa w art. 14 d Ordynacji podatkowej (wniosek o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu 10 marca 2011 r., następnie uzupełniony został 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) na wezwanie organu z 18 maja 2011 r., a interpretacja została wydana [...] czerwca 2011 r.), Sąd oceniał zaskarżony akt pod kątem zachowania innych wymogów proceduralnych oraz poprawności merytorycznej, biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria. 9. Przedmiotem sprawy jest ocena prawna udzielenie licencji trenerskich z punktu widzenia zastosowania przepisów u.p.t.u. 10. Odnosząc się do relewantnych dla rozpatrzenia sprawy przepisów prawnych wskazać należy, że zgodnie z ust. 1 art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ustępu drugiego tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z treści wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że Skarżący spełnia wymogi podmiotowe. 11. Pozytywne przesądzenie kwestii podmiotowego zakresu opodatkowania w przedstawionym stanie faktycznym powoduje konieczność rozważenia, czy opisana we wniosku czynność mieści się w przedmiotowym zakresie tego opodatkowania. Dla potrzeb kontrolowanej sprawy należy ocenić czy jest ona usługą w rozumieniu u.p.t.u., bowiem jak stanowi art. 5 pkt 1 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania jest m.in. odpłatne świadczenie usług. Przy braku odpłatnego charakteru tego świadczenia i równoczesnym wykluczeniu jej z kategorii usług nieodpłatnych zrównanych z odpłatnymi (art. 8 ust. 2 u.p.t.u.), nie istnieje normatywna podstawa wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług do objęcia jej zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT. Działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.t.u. nie musi być – co do zasady – nakierowana na osiągnięcie zysku. W przeciwieństwie bowiem do definicji pojęcia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w definicji tego pojęcia określonego w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. nie zawarto stwierdzenia, że działalność gospodarcza musi mieć charakter zarobkowy – z wyjątkiem przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły, która dla uzyskania statusu podatnika, musi być przez niego realizowana dla celów zarobkowych. Tym samym podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania oświatowe, zdrowotne, kulturalne, charytatywne itp., przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że pomiędzy zachowaniem Skarżącego a zapłatą wynagrodzenia istnieje ścisły i bezpośredni związek, co przesądza o odpłatnym charakterze świadczonej usługi. Wnioskodawca wyjaśnił bowiem, że licencja trenerska przyznawana jest w drodze decyzji Komisji Kształcenia i Licencjonowania Trenerów, która działa w ramach Wydziału Szkolenia, na podstawie regulaminu Skarżącego. Osoba starająca się o licencję trenerską musi spełniać szereg warunków formalnych, a Komisja przyznając licencję trenerską dokonuje analizy złożonych dokumentów przy uwzględnieniu wytycznych określonych w wewnętrznych przepisach Skarżącego. Wnioskodawca przedstawił zatem na czym polegają składające się na usługę czynności, kto jest jej beneficjentem, a co za tym idzie za co można przypisać wynagrodzenie, a zatem jest to relacja ekwiwalentna. Te elementy wyznaczają znamiona odpłatnej czynności, co prawidłowo organ ocenił w zaskarżonej interpretacji. Nie ma przy tym jurydycznego znaczenia ani to, że komisja w ocenie Skarżącego jedynie stwierdza spełnienie wymogów (bowiem u.p.t.u. nie formułuje cezury ilości czynności przy kwalifikowaniu jako usługi), ani okoliczność, że wynagrodzenie pokrywa jedynie koszty działania Komisji (bowiem pojęcie odpłatności nie pokrywa się całkowicie z pojęciem zyskowności, o czym była wyżej mowa). 12. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż przyznanie licencji trenerskiej rodzi pomiędzy nim a trenerem związek o charakterze zbliżonym do stosunków administracyjno-prawnych, a zatem, że nie jest to związek o charakterze cywilnoprawnym, m. in. ze względu na nierówność podmiotów będących stronami tego stosunku wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Aby zatem uznać, że dana czynność nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług - nie wystarczy wykazać, że świadczone usługi mieszczą się w zakresie usług dotyczących administracji publicznej. Dodatkowo należy stwierdzić, że dany podmiot wykonał określone działanie (czynność) jako organ władzy publicznej. W ocenie Skarżącego przyznając licencję Skarżący realizuje swoje kompetencje, podobnie jak organ władzy publicznej, który zezwala obywatelowi na wykonywanie jakiegoś zawodu. Za przyjęciem odmiennej oceny przemawia to, że bezsprzecznie Skarżącego nie można zaliczyć do grona organów administracji publicznej. Przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Brak statusu podmiotowego przemawia za tym, że udzielenie licencji trenerskiej nie stanowi realizacji zadania, dla wypełniania którego organ czy też urząd zostały powołane. Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca wymaga, by dane zadanie było nałożone przepisami prawa, a takiej cechy nie sposób przypisać udzielaniu licencji. Sprawy związane z przyznawaniem i pozbawianiem licencji zawodnika są uregulowane w przepisach o charakterze wewnątrzorganizacyjnym właściwych polskich związków sportowych lub – z ich upoważnienia – związków sportowych działających w danej dziedzinie sportu. Uprawnienie Skarżącego do przyznawania licencji trenerskich wynika z jego statutu. Natomiast szczegółowe kwestie regulujące zasady przyznawania licencji wynikają z uchwały Zarządu Skarżącego nr VIII/96 z dnia 3 czerwca 2008 r. w sprawie licencji trenerskich uprawniających do prowadzenia zespołów Ekstraklasy, I i II ligi piłki nożnej. Powoływana wyżej ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie nie reguluje tego zagadnienia, a zatem z jej unormowań nie sposób wyprowadzić wniosku co do zrównania udzielenia licencji z władczym aktem. Powyższe argumenty przesądzają, że nie do zaaprobowania byłoby postrzeganie udzielenia licencji jako działania organu administracji publicznej sui generis. Zasadnie zatem organ wywodził, że stan faktyczny przestawiony przez Skarżącego nie dostarczył wystarczających podstaw by postrzegać kwestię przyznania licencji trenerskich w innych kategoriach niż odpłatne świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług. 13. Jeżeli chodzi o kwestię zwolnienia od podatku, to stwierdzić należy, że na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u. usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że: a) są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim, b) świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków, c) są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym - z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością. Zgodnie z dyrektywą interpretacyjną, która dotyczy interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, nie można tych przepisów interpretować rozszerzająco – exceptiones non sunt extendae (por. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 171-182). Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy wykładni jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco, ani rozszerzająco. Należy przy tym określić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego, ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). W ocenie Sądu interpretacja przyjęta przez Skarżącą, iż nie może być mowy o zastosowaniu wskazanego zwolnienia, gdyż usługa skarżącego nie jest skierowana w do osób uprawiających sport powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Przyznanie licencji trenerskiej jest świadczeniem na rzecz osób uprawiających sport skoro – jak sam Skarżący wskazał – przepisy Uchwały nr VIII/96 przewidują, że trenerem prowadzącym zespół Ekstraklasy oraz I i II ligi może być wyłącznie osoba, która m. in. posiada ważną licencję trenera zespołu, a prowadzenie zespołu piłki nożnej bez posiadania ważnej licencji jest zabronione i stanowi naruszenie dyscypliny związkowej. Niewątpliwie udział w zespole Ekstraklasy oraz I i II ligi mieści się w pojęciu uprawiania sportu, a udzielenie licencji ma w złożeniu zapewnić odpowiedni poziom sportowy, poziom szkolenia piłkarzy i ich bezpieczeństwa, co przesądza, że są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, że bezpośrednim odbiorcą tej usługi ma być osoba uprawiająca sport, to takiego warunku nie można domniemywać dokonując zawężenia interpretacji przepisu. Prawidłowo organ ocenił, że usługi przyznania licencji trenerskich będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż są ściśle związane ze sportem, są świadczone przez związek sportowy - Skarżącego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu oraz są konieczne do organizowania i uprawiania sportu, na co wskazywał sam Skarżący. Skarżący nie jest ponadto nastawiony na osiąganie zysków. Sam Skarżący wskazywał, że gdy wystąpi zysk, to automatycznie przeznaczony jest na realizację celów statutowych. Zasadnie zatem organ wywodził, że usługa przyznania licencji trenerskich mieści się w dyspozycji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 32 u.p.t.u. 14. W tym stanie rzeczy, z uwagi na brak podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu zarówno z powodów proceduralnych, jak i materialnoprawnych Sąd oddalił skargę, biorąc za podstawę art. 151 p.p.s.a.