III SA/Gl 1787/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...] określającą firmie "A" Sp. z o.o. S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz umarzającą postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za powyższy okres. W uzasadnieniu ustalono przede wszystkim, że w dniu [...]r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za kwiecień 2006 r. Zgodnie z danymi zawartymi w tej korekcie, podatek naliczony w kwietniu 2006 r. wyniósł [...] zł, a kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji (za marzec 2006 r.) wyniosła [...] zł. Zatem łączna kwota podatku naliczonego do odliczenia zamknęła się w kwocie [...] zł. Natomiast podatek należny wyniósł [...] zł. W tym stanie rzeczy, wg tej deklaracji podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego zamknął się w kwocie [...] zł, a jednocześnie nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres wyniosła [...] zł. Tymczasem w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł – tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o [...] zł. Uwzględniwszy powyższe, organ podatkowy I instancji [...]r. wydał decyzję nr [...] tym razem określającą Spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Za niesporne uznał kwoty podatku tak naliczonego jak i należnego za kwiecień 2006 r. Korekta wynikała z faktu, że nie istniała nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia z deklaracji za marzec 2006 r. Tak więc strona zaniżyła kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za kwiecień 2006 r. o [...] zł zawyżając jednocześnie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o [...] zł. W odwołaniu od decyzji Spółka zarzucając organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego domagała się jej uchylenia. Zdaniem odwołującego, decyzja została wydana na skutek orzeczenia kasacyjnego Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., tymczasem organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należało bowiem przeprowadzić postępowanie dowodowe w koniecznym zakresie i ocenić, czy czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały faktycznie dokonane i czy podatek należny z zakwestionowanych faktur został zadeklarowany i zapłacony oraz wreszcie, czy podatnik wykorzystał nabyte towary do czynności opodatkowanych. Poza tym, organ drugiej instancji wskazał, że w drodze wykładni systemowej, cytowany wyżej przepis w związku z art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy VAT będzie stanowił podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko i wyłącznie wtedy, gdy mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami (występującymi wtedy, gdy transakcji nie dokonano). Nadto wskazano, że chociaż przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało fakt dokonania czynności, zapłaty za zakupiony towar oraz to, że nabyty towar został wykorzystany do czynności opodatkowanych, organ podatkowy nie wyciągnął z tego właściwych wniosków, a jedynie stwierdził niedochowanie przez kontrolowaną Spółkę należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta. Odwołująca podkreśliła, że Spółka zażądała od kontrahenta dokumentów potwierdzających fakt prowadzenia działalności gospodarczej oraz jego zarejestrowania i deklarowania podatku od towarów i usług. Wskazała, że nie jest powszechną praktyką handlową aby legitymować kontrahentów z dowodu osobistego, tym bardziej w przypadku, kiedy kontrahent posiadał pozytywne opinie na branżowych portalach internetowych oraz dostarczył komplet dokumentów dotyczących. prowadzonej działalności wraz z potwierdzeniem złożenia deklaracji VAT-7 za poprzedni miesiąc. Spółka zaznaczyła, że organ podatkowy z jednej strony stwierdził, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie dokonane, a z drugiej nie kwestionowała faktu sprzedaży zakupionych palet. Na zakończenie powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 129/08 podkreślono, że podatnik, który padł ofiarą oszustwa nie może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bowiem, aby pozbawić go tego prawa nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać także, że podatnik, nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uznając zasadności podniesionych w odwołaniu zarzutów i decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w całości. Wyjaśnił, że decyzja kasacyjna, na którą powołał się pełnomocnik, dotyczyła rozliczenia w podatku od towarów i usług za maj 2006 r., z uwagi na fakt, iż w tym miesiącu kontrolowana Spółka dokonała również zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowało PHU "B" C.G. więc organ podatkowy przeprowadzając postępowanie za ten okres uwzględnił wytyczne zawarte w decyzji kasacyjnej i zbadał dodatkowe okoliczności sprawy, z których jednoznacznie wynika, iż wystawcą spornych faktur nie był C.G. Poza tym ustalono w toku kontroli, że w kwietniu 2006 r., strona nie dokonała żadnego nabycia towarów od tego kontrahenta. Samo określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł było wyłącznie konsekwencją zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydając w dniu [...]r. decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego za marzec 2006 r., określił, zamiast wskazanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (kwiecień 2006 r.) – zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Bowiem to w marcu 2006 r. Spółka dokonała zakupów udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurowało PHU "B" C.G. Jednak organ prowadzący postępowanie podatkowe za ten okres, po zbadaniu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy stwierdził, że wystawcą spornych faktur nie mógł być C.G. Uznał, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami i nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w nich. Skoro w rozpoznawanej sprawie dotyczącej kwietnia 2006 r. organ podatkowy nie zakwestionował faktur wystawionych przez C.G., bo ich w tym okresie Spółka nie odnotowała, i tym samym nie zakwestionowano prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których, jako wystawca figurowała PHU "B" C.G., to nie mogło w tym zakresie dojść do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy podkreślił, że nie znalazł podstaw do polemiki z zarzutami zawartymi w odwołaniu, ponieważ zaskarżona decyzja jest wyłącznie konsekwencją rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., która – wobec nie wniesienia od niej odwołania – stała się ostateczną i na tym etapie postępowania nie podlegała już żadnej weryfikacji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki, żądając uchylenia decyzji organu odwoławczego i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie 1. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług; 2. przepisów art. 4, 16, 17, i 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustaw Państw członkowskich w odniesieniu do podatników podatku obrotowego przez przyjęcie, że wykonane czynności handlowe nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawcą faktur jest podmiot nieistniejący. 3. zasady neutralności podatku VAT wynikającej z VI Dyrektywy VAT poprzez nałożenie na podatnika obowiązku poniesienia w całości kosztów podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż organ wskazał jako powód swojego rozstrzygnięcia fakt, że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący pomimo, że organ nie kwestionował faktu nabycia i sprzedaży przez podatnika palet. W tym stanie rzeczy skarżąca, choć padła ofiarą oszustwa (postępowanie karne zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawców), to nie ma w istocie prawa do odliczenia podatku VAT. Dalej pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację zawartą w odwołaniu i rozwinął ją dokonując obszernej wykładni uregulowań prawa wspólnotowego (VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r.) dotyczących konstrukcji prawnej instytucji odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług. W konkluzji, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy podatkowe naruszyły prawo wywodząc o braku uprawnienia skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez kontrahenta "nieistniejącego", skoro sam organ przyznaje, że nie kwestionuje faktu zakupu towaru, który następnie został odsprzedany przez podatnika w opodatkowanej czynności. Prawo skarżącego do odliczenia zależało od stwierdzenia przez organy podatkowe, czy kontrahent faktycznie wykonał czynności podlegające opodatkowaniu. Jeżeli organy nie zakwestionowały dostawy towaru na rzecz skarżącej, to na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie miała wpływu okoliczność, czy wystawca faktury rzeczywiście uiścił podatek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, tożsamych z zarzutami zgłoszonymi już w odwołaniu podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę wykonywania administracji publicznej, a więc i działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Ponadto w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy nie są, jak wynikałoby z treści zarzutów skargi, fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Powtórna ocena faktów i dowodów – bezpośrednio nie związanych z przedmiotem nowej sprawy - dokonywana w postępowaniu podatkowym dotyczącym kolejnego okresu obliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącą już w obrocie prawnym decyzją dotyczącą wcześniejszego okresu. Następstwem obowiązującej w podatku od towarów i usług zasady samoobliczenia były postanowienia art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, mającej zastosowanie do stanów faktycznych z 2006 r., stanowiącego, iż zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określił je w innej wysokości. Oznacza to, że dopóki zobowiązanie to nie zostanie określone w innej wysokości wiążąca jest kwota wynikająca z deklaracji VAT-7. W momencie wydawania zaskarżonej decyzji deklaracja VAT-7 skarżącej dotycząca marca 2006 r. została zakwestionowana, a organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił jej zobowiązanie w ostatecznej decyzji z dnia [...] r., nr [...]. Wynikająca pierwotnie z deklaracji kwota nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres została niejako wyzerowana, a Spółce określono wysokość wymagalnego zobowiązania podatkowego. Nie kwestionując prawidłowości wykazanych w deklaracji VAT 7 za kwiecień 2006 r. kwot podatku należnego i naliczonego za ten miesiąc - uchybień w tym zakresie nie dopatrzono się w czasie kontroli podatkowej, zatem nie zachodziła potrzeba prowadzenia w tym zakresie rozbudowanego postępowania dowodowego – organ podatkowy, w wykonaniu ciążącego na nim obowiązku, zasadnie dokonał korekty rozliczenia podatku VAT za sporny miesiąc, nie uwzględniając w tym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres za marzec 2006 r. Faktem jest, że fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest jego neutralność. Wyraża się ona w takim skonstruowaniu przepisów prawa, aby wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług, wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie stanowiła dla niego ostatecznego kosztu. W obowiązującym stanie prawnym, neutralność podatku zapewnia instytucja obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W tym stanie rzeczy, podatnik korzysta z prawa odliczenia od kwoty podatku należnego, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, kwotę podatku naliczonego w danym miesiącu, bądź też kwotę przeniesioną z poprzednich miesięcy. Aby jednak skorzystać z tej instytucji, musi rzeczywiście istnieć kwota podatku naliczonego, która może obniżyć kwotę podatku należnego. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie zobowiązania podatkowego za kwiecień 2006 r., organy podatkowe obu instancji w ogóle nie zakwestionowały prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których, jako wystawca figurowało PHU "B" C.G. Nie kwestionowały także kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług za kwiecień 2006 r., określonej w deklaracji podatkowej. Podatek ten zamykał się w będącej poza sporem kwocie [...] zł. Zakwestionowały jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji – z poprzedniego miesiąca, tj. z marca 2006 r., co było wynikiem funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. Tak więc nie może ostać się zarzut skarżącej, że organy podatkowe naruszyły art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r., (Dz.U. Nr 54, poz. 535), jak również art. 4, 16, 17 i 18 VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. i zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ nie kwestionował kwoty podatku należnego za ten okres, który wyniósł [...] zł. Tak więc kwota podatku do zapłaty określona zaskarżoną decyzją stanowi kwotę podatku należnego, pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy, wydając decyzje podatkowe w przedmiotowej sprawie, organy obu instancji były bezpośrednio związane rozstrzygnięciem określającym zobowiązanie podatkowe za marzec 2006 r. Jeżeli bowiem w tej ostatecznej decyzji nie stwierdzono istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji brak kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tym samym nie było żadnych podstaw do tego, aby zaakceptować przeciwne stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.