I SA/Wr 1719/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: skarżąca/strona), uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia [...] 2010 r. Nr [...] ustalającą za 2007 r. zryczałtowany 75% podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 105.302 zł i ustalił ten podatek w wysokości 43.208 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że Dyrektor UKS wszczął wobec strony postępowanie kontrolne za 2007 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku dochodowego od osób fizycznych oraz kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i źródeł pochodzenia majątku zgromadzonego w tym roku. Ustalił, że małżonkowie J. K. i H. K. od 2005 r. posiadają rozdzielność majątkową, lecz nie dokonali podziału majątku, a ponoszone wydatki oraz posiadane środki pieniężne były wspólne. Stwierdził, że strona poniosła w 2007 r. wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 636.105,88 zł., uzyskała w 2007 r. przychód w łącznej kwocie 292.855,49 i posiadała na 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne (oszczędności) pochodzące ze źródeł opodatkowanych w kwocie 204.870,67 zł, które ogółem zostały ustalone na oboje małżonków w kwocie 409.741,34 zł. W celu ustalenia kwoty zgromadzonej przez stronę na 1 stycznia 2007 r. organ podatkowy I instancji dokonał szczegółowej analizy przepływów środków pieniężnych od 1975 r. do 2006 r. Dokonując analizy całego ww. okresu organ uwzględnił okres hiperinflacji na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych jak również przeprowadzoną reformę pieniężną w 1995 r. Do analizy przyjął wyjaśnienia strony dotyczące osiąganych przez małżonków dochodów z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, z hodowli nutrii, z tytułu prowadzenia agroturystyki, przychodów i wydatków dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości oraz wydatki na bieżące utrzymanie przyjęte na podstawie statystycznych kosztów utrzymania ogłaszanych przez GUS. Stosując chronologię występowania w 2007 r. przychodów i wydatków organ I instancji wyodrębnił takie okresy roku podatkowego, w którym wydatki przewyższają uzyskane przychody. Organ wyliczył, że poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki i wartość zgromadzonego mienia w kwocie 140.402,94 zł nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku badanym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, przedstawiając powyższe wyliczenia w ujęciu tabelarycznym. Od kwoty tej organ I instancji ustalił za 2007 r. 75% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 105.301,50 zł, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Decyzją z [...] 2011 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychód w niższej wysokości (43.208 zł). Na wstępie organ odwoławczy dokonał wykładni przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., dotyczących opodatkowania przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Dalej wskazał na specyfikę postępowania w tym przedmiocie. Podkreślił, że w jego ramach to na podatniku spoczywa ciężar wykazania źródła, z jakiego sfinansowano występującą w danym roku nadwyżkę między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Stwierdził, że w sposób nie budzący wątpliwości zostały ustalone przychody uzyskane przez stronę w 2007 r. w łącznej kwocie 292.855,49 zł niemniej jednak w decyzji organu podatkowego I instancji (tabela str. 20 decyzji), kwotę uzyskanego przychodu 760,61 zł z tytułu naliczonych odsetek na rachunku bankowym zamiast dodać do przychodów strony odjęto. Stąd wobec tego w ogólnym rozliczeniu przychody zaniżono, a dochód tym samym zawyżono o kwotę 1.512.22 zł. Niesporne – w ocenie organu odwoławczego - są również poniesione w badanym roku wydatki ustalone przez organ I instancji na kwotę 636.105,88 zł. Analizując poniesione przez stronę w 2007 r. wydatki organ stwierdził, że w wyniku błędu rachunkowego wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, koszty te zostały zaniżone o kwotę 320 zł. Zatem organ odwoławczy uwzględnił w 2007 r. wydatki na utrzymanie rodziny zgodnie z oświadczeniem strony w kwocie 36.743 zł. Wydatki te zostały zatem podwyższone o kwotę 320 zł, z której na stronę przypada ½ tej kwoty tj. 160 zł. Odnosząc się do poszczególnych źródeł finansowania wydatków organ odwoławczy mając na uwadze także materiał zebrany w toku postępowania przed organem II instancji ( zeznania świadków, rachunki bankowe i oświadczenia strony), ponownie zestawił dochody i wydatki za lata 1975-2006. Po stronie dochodów organ odwoławczy przyjął : 1) dochody uzyskane w 2006 r. ze sprzedaży działki gruntu z realizacją budynku mieszkalnego jednorodzinnego z wbudowaną usługą turystyczną, położonej w K. w kwocie 500.000 zł i jednocześnie wydatki poniesione na budowę domu w wysokości 300.000 zł. Organ podwyższył dochody strony z kwoty 250.000 zł do 500.000 zł a wydatki z kwoty 150. 000 zł do 300.000 zł uwzględniając zeznania strony z rozprawy administracyjnej z 22 marca 2011 r.; 2) dochody uzyskane z tytułu prowadzenia gospodarstwa agroturystycznego w latach 2004-2005 w kwocie odpowiednio 34.800 zł i 38.000 zł. ( uwzględniając kwoty wykazane przez stronę w piśmie z 13 stycznia 2010 r.). Stwierdził, że z uwagi na przysługujące stronie zwolnienie z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f nie miała ona obowiązku prowadzenia ewidencji i wystawiania rachunków turystom, stąd też przyjęcie kwot wynikających wyłącznie z wystawionych rachunków tak jak uczynił to organ I instancji było dla strony krzywdzące; 3) dochody uzyskane z prowadzonej przez H. K. działalności gospodarczej w latach 1983-1994 w zakresie usług TAXI oraz w latach 1982-1983 z hodowli nutrii w kwotach wykazanych przez stronę w piśmie w z dnia 13 stycznia 2010 r. , a za 1997 r. w kwocie wynikającej ze złożonego przez H. K. zeznania PIT 37. Organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty odwołania dotyczące uwzględnienia tych dochodów w niższej wysokości niż faktycznie uzyskane. Kwestionując wysokość przyjętego przez organ I instancji dochodu z działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób TAXI jaki i hodowli nutrii strona nie przedłożyła żadnych dowodów. Natomiast ustalenie tych dochodów w kwocie wyższej niż wskazał sam podatnik czyniło zarzuty w tej kwestii za nieuzasadnione; 4) dochód ze sprzedaży samochodów za 2006 r. organ podwyższył o kwotę 1500 zł uwzględniając sprzedaż "A"; 5) dochody ze sprzedaży psów w 2003 r. podwyższone o kwotę 2.184 zł , a w 2004 r. o kwotę 13.104 zł. dokonując wyliczeń na postawie wyjaśnień strony z 22 czerwca 2011 r.; 6) dochody małżonków ze stosunku pracy i działalności agencyjnej oraz likwidacji książeczki mieszkaniowej na podstawie świadectw pracy oraz wyjaśnień strony złożonych w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r.; Organ podatkowy II instancji nie uwzględnił dochodów: 1) z działalności gospodarczej H. K. ze sprzedaży samochodów w latach 1985-1991 nie zgłoszonej do opodatkowania, jak również w okresie zrejestrowanej działalności pod nazwą "B" w latach 1991-1993 , albowiem strona nie przedłożyła przed organami obu instancji żadnych dowodów dotyczących osiąganych dochodów w tym okresie z tego rodzaju działalności; 2) z hodowli owczarków niemieckich w okresie przed 2003 r. , a także w latach 2005-2007 z uwagi na brak zgłoszenia takiej działalności jako działów produkcji rolnej w zakresie hodowli psów rasowych. Dochody te nie mogły zatem zostać uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; 3) ze sprzedaży samochodu osobowego "C" p. z uwagi na brak informacji za jaką kwotę samochód został sprzedany; 4) ze sprzedaży świadectwa udziałowego, kilkuset akcji "D" oraz wymiany walut z uwagi na brak dowodów i informacji o wysokości uzyskanych z tego tytułu dochodów. W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975- 2006 organ odwoławczy pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-81 uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki poza wydatkami na utrzymanie zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982 -2006 tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach1994-95, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S., czy wydatków dotyczących nabycia samochodu "E" w 1999 r. Dokonując przeliczenia dochodów i wydatków organ odwoławczy uznał, że oszczędności strony w kwocie co najmniej 182.632, 27 zł zostały przeznaczone na budowę domu S. i uwzględnił tę kwotę w wydatkach poniesionych przez małżonków w 2003r. Szczegółowego rozliczenia dochodów i wydatków J. K. i H. K. za lata 1975-2006 organ II instancji dokonał w ujęciu tabelarycznym na str. 31-34 decyzji. Stan zasobów finansowych na podstawie zestawienia dochodów i wydatków na koniec 2006 r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania organ II instancji ustalił, w wysokości 571.599,44 zł. Zdaniem organu nawet wysoka aktywność zawodowa podatników na przełomie lat siedemdziesiątych i osiemdziesiątych nie mogła stanowić podstawy do uznania, że małżonkowie mogli wygenerować w latach 1990-1996 oszczędności w wysokości 350.000 zł, mających wpływ na wysokość oszczędności zgromadzonych na początek 2007 r. Z materiału zebranego w sprawi wynika, że faktyczne oszczędności strony były gromadzone jedynie w latach 2003-2006, albowiem w latach 1975-1990 występuje niedobór środków finansowych w wysokości 41.520,02 zł , natomiast za lata 1991-1996 nadwyżka przychodów nad wydatkami z uwzględnieniem denominacji pieniądze wynosiła 27.460 zł została w całości wydatkowana przez niedobór środków występujących w latach 1997-2001. Również wygenerowana z zestawienia dochodów i wydatków nadwyżka za lata 2002-2003 została wykorzystana na budowę domu w S. i nie mogła mieć wpływu na oszczędności zgromadzone w 2007 r. Dokonując natomiast rozliczenia przychodów i wydatków strony za 2007 r., organ II instancji, przyjął ustalone zasoby finansowe na 1 stycznia 2007 r. w kwocie 285.799,72 stanowiącej ½ wszystkich ustalonych oszczędności, skorygował błędy organu podatkowego I instancji dotyczące odsetek i wydatków na utrzymanie dziecka, a pozostałe przychody i wydatki za 2007 r. przyjął w wysokości ustalonej przez organ podatkowy I instancji. Mając na uwadze, że małżonkowie K. w 2007 r. posiadali rozdzielność majątkową, lecz ponosili wspólne wydatki, w rozliczeniu każdego z małżonków organ przyjął ½ wszystkich kosztów utrzymania, zaś dochody i wydatki dotyczące konkretnych źródeł przypisał poszczególnym małżonkom. W konsekwencji podjętych ustaleń organ podatkowy II instancji wyliczył stronie dochód z nieujawnionych źródeł w kwocie 57.610,67. Od tej kwoty, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustalił 75% podatek od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 43.208 zł, a więc w niższej kwocie niż uczynił to organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasad postępowania podatkowego. W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji podnosząc zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznej wnikliwości i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że przez 15 lat poprzedzających hiperinflację wraz z mężem osiągała dochody pozwalające na poczynienie znacznych oszczędności. Wskazała, że lata 1988,1989 i 1990 to okresy dostępu do walut obcych i utraty wartości złotówki, co powodowało lokowanie oszczędności w mienie bądź w waluty obce. H. K. pracując w tym okresie jako taksówkarz również gromadził oszczędności w walutach obcych. Natomiast niedobór środków w 1990 r. jaki wynika z zestawienia, pokryty został z oszczędności uszczuplając je jedynie w niewielkim stopniu. Stąd wobec tego - w ocenie strony- błędne i krzywdzące jest stanowisko organów podatkowych, że oszczędności jakie poczynili małżonkowie w latach 1975 -1989, a był to najlepszy okres w ich działalności zawodowej, zostały skonsumowane w ciągu sześciu miesięcy 1990 r. Również błędne jest stanowisko organów podatkowych aby w latach 1991-1994 małżonkowie wykazując nadwyżkę dochodów nad wydatkami, która wynosiła sześciokrotne średnie roczne wynagrodzenie za 1991 r., stracili z uwagi na denominację, a uzyskane w tym okresie wysokie dochody posłużyły zaspokojeniu kosztów utrzymania w następnym roku. Podkreślono także nieuprawnione przyjęcie przez organ wydatków w kwocie 300.00 zł na budowę domu w K. W ocenie strony, z analizy rachunków bankowych kwota ta powinna być niższa, a ustalenie rzeczywistych kosztów budowy jest możliwe. Strona argumentowała ponadto, że rozległy okres jaki został poddany analizie wyklucza skompletowanie całej dokumentacji potwierdzającej przebieg działalności zawodowej prowadzonej w tak rozmaitych dziedzinach, a tym samym jednoznacznie udokumentowanie osiąganych dochodów, zwłaszcza, że do sporządzania, a tym bardziej przechowywania jej przez tak długi okres czasu strona nie była, na podstawie ówczesnych przepisów prawa, zobowiązana. W rezultacie – zdaniem strony- organ podatkowy ustalając zryczałtowany podatek za 2007 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, nie uprawdopodobnił, w sposób nie budzący wątpliwości, że małżonkowie K. nie posiadali na 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 140.000 zł, jak również nie mogli zgromadzić oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 594.300 zł W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. skarżący przesłał kosztorys wydatkowanych środków na budowę domu w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty oraz wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, jej zaś wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom proceduralnym. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi przepis art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak więc, aby dokonać ustalenia przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł organ podatkowy musi zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynika wysokość poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków oraz wartość zgromadzonego mienia. Dopiero porównanie wydatków z wartością mienia zgromadzonego w danym roku i poprzednich latach podatkowych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania pozwala na zajęcie stanowiska, czy występuje brak możliwości pokrycia wydatków z ustalonych źródeł przychodów czy też nie. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (por. wyrok NSA 29 marca 2001 r. sygn. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Wskazanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku (por. wyrok WSA z dnia 1 lipca 2009 r. I SA/Po 1365/08). W myśl obowiązujących zasad postępowania podatkowego, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Jednakże organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych dla sprawy okoliczności, albo też wręcz z organem podatkowym nie współdziała. Wyjątek od zwykłej procedury podatkowej w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy charakteryzuje się innym ukształtowaniem ciężaru dowodu, bowiem to podatnik jest zobowiązany do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku, będących pokryciem poniesionych wydatków. Ciężar dowodzenia w tym postępowaniu rozkłada się w ten sposób, że organ zobowiązany jest wykazać, że wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione w danym roku podatkowym dochody, zadaniem strony natomiast jest wykazanie posiadania środków, które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków, przy czym w orzecznictwie sądowym utrwalonym jest stanowisko, że organy podatkowe w tego rodzaju sprawach nie mają obowiązku poszukiwania za wszelką cenę dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie zawiera ograniczeń dotyczących czasu gromadzenia zasobów majątkowych, które mogą być wskazywane na pokrycie wydatków. Nie ma znaczenia fakt, w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ono z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W związku z tym wyjaśnienia wymaga możliwość zgromadzenia przez podatnika w latach wcześniejszych faktycznych zasobów majątkowych. Wyjaśnienia wymaga również powoływanie się przez podatnika na okoliczności czynności dokonanych w latach wcześniejszych, które skutkowały uzyskaniem dochodów w badanym przez organ roku podatkowym. Samo twierdzenie strony nie jest wystarczającym do przyjęcia, że zasoby takie były w dyspozycji podatnika. W postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych organ nie jest zobowiązany do obalenia twierdzenia podatnika przez udowodnienie, że podatnik poniósł te wydatki z dochodów, które osiągnął w roku podatkowym nie opodatkowując ich. Przedstawiony przepis art. 20 ust. 3 ustawy zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa zatem na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego, o czym była mowa wyżej, co w praktyce oznacza, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. W rozpoznawanej sprawie nie stanowi sporu wysokość poniesionych w 2007r. wydatków ani wartość zgromadzonego mienia. Ustalono, że w 2007 r. strona poniosła wydatki i zgromadziła mienie o łącznej wartości 636.265,88 zł, natomiast na sumę przychodów tego okresu składała się kwota 578.655,21 zł. Z zestawienia tych kwot wyliczono, że w 2007 r. wystąpił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 57.610,67 zł. Kwestią sporną jest stanowisko organów obu instancji, iż małżonkowie K. nie mogli zgromadzić na 1 stycznia 2007 r. oszczędności w wysokości 140.000 zł, jak również nie mogli zgromadzić oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie 594.300 zł Zarzucając organom naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak dostatecznej wnikliwości i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, strona skarżąca wskazała, że osiągała dochody pozwalające na poczynienie znacznych oszczędności. Powołała się na okoliczność, że H. K. pracując w tym okresie jako taksówkarz gromadził oszczędności w walutach obcych. W ocenie strony - błędne i krzywdzące jest stanowisko organów podatkowych, że oszczędności jakie poczynili małżonkowie w latach 1975 -1989, a był to najlepszy okres w ich działalności zawodowej, zostały skonsumowane w ciągu sześciu miesięcy 1990 r. Również błędne jest stanowisko organów podatkowych aby w latach 1991-1994 małżonkowie wykazując nadwyżkę dochodów nad wydatkami, stracili z uwagi na denominację, a uzyskane w tym okresie wysokie dochody posłużyły zaspokojeniu kosztów utrzymania w następnym roku. Podkreślono także nieuprawnione przyjęcie przez organ wydatków w kwocie 300.00 zł na budowę domu w K. Przechodząc od powyższych rozważań na grunt rozpoznawanej sprawy, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe i prawidłowo ustaliły stan faktyczny(art. 122 O.p.), a przy dokonaniu ich oceny nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie można zarzucić organowi dowolności w przyjęciu, że stan oszczędności małżonków K. na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosił 571.599,44 zł. Do analizy okresu 1975-2006 organ przyjął wyjaśnienia strony dotyczące osiąganych przez małżonków dochodów z pracy i prowadzonej działalności gospodarczej, z hodowli nutrii, z tytułu prowadzenia agroturystyki, przychodów i wydatków dotyczących sprzedaży i zakupu nieruchomości. W kwestii kosztów utrzymania za lata 1975- 2006 organ odwoławczy pominął statystyczne wydatki ponoszone na utrzymanie rodziny w latach 1975-81 uznając zgromadzone oszczędności w wysokości uzyskiwanych w tym czasie dochodów. Odnośnie pozostałego okresu, z uwagi na brak dowodów potwierdzających wysokość ponoszonych przez małżonków wydatków na utrzymanie zasadne było posłużenie się danymi statystycznymi ogłaszanymi przez GUS. Pozostałe wydatki poza wydatkami na utrzymanie zostały ustalone na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Należy zaznaczyć, że strona nie przedłożyła dowodów dotyczących znacznych wydatków poniesionych w latach 1982 -2006 tj. wydatków poniesionych na budowę domu w K., remontu w G. w latach1994-95, wszystkich wydatków poniesionych na budowę domu w Z., na budowę domu w S., czy wydatków dotyczących nabycia samochodu "E" w 1999 r. Wbrew twierdzeniom strony zawartym w skardze, organ odwoławczy w zestawieniu przychodów i wydatków za lata 1975-2006 przyjął wszystkie przedłożone przez stronę dowody, a w przypadku ich braku złożone przez stronę wyjaśnienia. Organ odwoławczy na okoliczność uzyskiwanych przychodów i wydatków przeprowadził wszystkie wnioskowane przez stronę dowody w postaci przesłuchania świadków. W zestawieniu przychodów i wydatków za badany okres uwzględnił wszystkie realia panujące wówczas w kraju, w tym okres hiperinflacji na przełomie lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych, jak również przeprowadzoną reformę pieniężną w 1999 r. Z zestawienia tego wynika za lata 1975-1990 niedobór środków finansowych w kwocie 41.520,02 starych złotych, natomiast za lata 1991-1996 nadwyżka przychodów nad wydatkami w kwocie 27.460 zł, została w całości skonsumowana przez niedobór środków finansowych występujących w kolejnych latach 1997-2001. Także za kolejne lata 2002-2003 wygenerowana z porównania dochodów i wydatków nadwyżka nie mogła mieć wpływu na oszczędności zgromadzone w 2007 r., bowiem prawie cała ta nadwyżka w kwocie 182.632,27 zł została wykorzystana na budowę domu w S. Zgodzić się należy z organem, że faktycznie oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2007 r. były gromadzone w okresie 2003-2006, w którym przychody i wydatki ustalono na podstawie dokumentów i wyjaśnień strony, z uwzględnieniem, w przypadku sprzedaży nieruchomości w K. przychodu wyższego o 250.000 zł od wynikającego z aktu notarialnego. Nie mógł uwzględnić organ podatkowy w prowadzonym postępowaniu powołanych przez stronę dochodów z tytułu handlu samochodami oraz z hodowli psów rasowych, bowiem nie zostały one zgłoszone do opodatkowania. W związku z powyższym nie można zgodzić się z zarzutem strony skarżącej, że organ błędnie przyjął, że oszczędności jakie poczynili małżonkowie w latach 1975 -1989 zostały skonsumowane w ciągu sześciu miesięcy 1990 r., a wykazując nadwyżkę dochodów nad wydatkami w latach 1991-1994, stracili z uwagi na denominację. Brak w zaskarżonej decyzji takiej tezy. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przyjął, że zgromadzona za lata 1975-1989 kwota 5.957.832,98 starych złotych została przeznaczona na pokrycie nadwyżki wydatków nad przychodami w 1990 r. w kwocie 6.330.978 starych złotych. Z kolei za lata 1991-1994 organ ustalił, że strona przeznaczyła oszczędności zgromadzone w latach 1991-1992 w kwocie 155.358.000 starych złotych na pokrycie wydatków za lata 1993-1994 w kwocie 98.081.200 starych zł i w związku z tym mogła zgromadzić na koniec 1994 r. kwotę 57.276.800 starych zł tj. po denominacji 5.727,68 zł. Za niezrozumiałe należy uznać także zarzuty strony skarżącej, że organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, że H. K. pracując jako taksówkarz gromadził oszczędności w walutach obcych. Jak wynika z akt sprawy w całym postępowaniu, zarówno kontrolnym jak i odwoławczym strona skarżąca nie powoływała się na dochody uzyskane w związku z lokowaniem oszczędności w waluty obce, nie podnosiła, w jakich latach i jaką część swoich dochodów przeznaczyła na zakup waluty, która miałaby wpływ na zgromadzenie oszczędności na początek 2007 r. Co więcej to sam skarżący w piśmie z dnia 13 stycznia 2010 r. podał dochody jakie uzyskiwał z prowadzonej działalności w zakresie TAXI, i takie też przyjął organ w zestawieniu przychodów i wydatków, z wyjątkiem roku 1997 r., gdyż przyjął je w kwocie wynikającej z zeznania podatkowego PIT-37 w wysokości 15.403,49 zł a nie w kwocie wskazanej przez stronę 18.000 zł. Należy podkreślić, że strona w prowadzonym postępowaniu powoływała się na lokowanie w latach osiemdziesiątych środków finansowych w nieruchomości, co organ uwzględnił. Przyjął wszystkie przychody uzyskane przez małżonków ze sprzedaży nieruchomości, w tym w 1991 r. przychód ze zbycia sklepu motoryzacyjnego przyjęty z uwagi na brak dowodów wg oświadczenia podatnika w kwocie 40.000 zł oraz nieruchomości w K. przy ul. B[...] w wysokości 80.000 zł, w 1995 r. przychód ze sprzedaży nieruchomości w G. przyjęty z uwagi na brak dowodów wg oświadczenia podatnika w kwocie 24.000 zł, w 2002 przychód ze zbycia nieruchomości w Z, przy ul. K[...] w kwocie 245.000 zł, w 2005 r. przychód ze zbycia nieruchomości w S. w kwocie 428.000 zł, w 2006 przychód ze zbycia nieruchomości w K. przy ul. K[...] w wysokości 500.000 zł. Innych dowodów strona nie przedłożyła. Dlatego też zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Za nietrafny należy również uznać zarzut skargi nieuprawnionego przyjęcia przez organ wydatków w kwocie 300.000 zł na budowę domu w K. Należy wskazać, że rozprawa i przesłuchanie strony w dniu 22 marca 2011 r. zostały przeprowadzone na wniosek strony i dotyczyło ustalenia okoliczności sprzedaży tej nieruchomości oraz kwoty uzyskanej z jej sprzedaży, na którą niewątpliwie miała wpływ cena rynkowa, ale również wydatki poniesione na budowę domu będącego przedmiotem sprzedaży. Zarówno H. K. jak i J. K. podczas rozprawy administracyjnej przeprowadzonej w dniu 22 marca 2011 r. zgodnie oświadczyli, że faktycznie koszty wybudowania budynku bez zakupu działki i prac własnych wyniosły około 300.000 zł (karta 273 i 278 akt adm. Dyrektora Izby Skarbowej). Z uwagi na brak innych dowodów poniesienia wydatków, organ odwoławczy zasadnie przyjął kwotę 300.000 zł jako koszt wybudowania domu w K. Organ odwoławczy nie mógł uwzględnić przedłożonego przez stronę skarżącą kosztorysu domu i wykazu podstawowych materiałów budowlanych, gdyż strona przedstawiła go dopiero przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym tuż przez wyznaczeniem rozprawy, a zatem okoliczność ta nie była znana organowi, co potwierdził sam skarżący na rozprawie przez Sądem, wyjaśniając, że "nie przedłożył kosztorysu budowy domu w K., gdyż w jego ocenie na etapie postępowania podatkowego okoliczność ta nie miała znaczenia a skarżący dokładnej kwoty nie znał". Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że koszty wybudowania budynku w K., bez zakupu działki i prac własnych, wyniosły 300.000 zł i prawidłowo kwota ta znalazła się w zestawieniu przychodów i wydatków. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, postępowanie podatkowe - obejmujące czynności dowodowe - zostało przeprowadzone w granicach ustalonych przywołanymi wyżej przepisami. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ podatkowy I instancji dokonał pełnej oceny możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. Z tego też względu oceniając przeprowadzone, przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe, uznał Sąd, że postępowanie to nie naruszyło reguł wynikających z art. 122 O.p., a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie należy uznać za uzasadnione i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co powoduje, że zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 O.p. należy uznać za chybiony. Reasumując, zdaniem Sądu organ dokonując pełnej oceny możliwości zgromadzenia przez stronę oszczędności, prawidłowo uznał w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż strona nie posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności w kwocie 140.000 zł, jak również oszczędności w wysokości 596.000 zł. Konsekwencją przeprowadzonego postępowania jest ustalenie, że skarżąca w 2007 r. poniosła wydatki w kwocie 57.610,67 zł, które nie znalazły pokrycia w ustalonych źródłach przychodu jak i posiadanych zasobach majątkowych. W związku z powyższym, skoro zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób wskazany w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenie skutkowałoby jej uchyleniem, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku.