II FSK 2895/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3141/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr IPPB3/423-410/11-4/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 9 sierpnia 2012 r., III SA/Wa 3141/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca – B[...] sp. z o.o. w W., 2 maja 2011 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż będzie posiadała nie mniejszy niż 10% udział w kapitale zakładowym innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("spółka córka"), w księgach której znajdują się m.in. niepodzielone zyski, zaksięgowane na jej kapitale zapasowym. Po nabyciu (lub objęciu) udziałów w spółce córce, ale przed upływem okresu dwóch lat posiadania udziałów przez skarżącą, spółka córka wypłaci jej dywidendę lub wynagrodzenie za przymusowe umorzenie udziałów. W przyszłości, przed wypłatą wszystkich zgromadzonych zysków i przed upływem dwóch lat od nabycia (lub objęcia) udziałów przez skarżącą, ale już po wypłacie dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów, spółka córka ulegnie przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną ("SKA"), w której skarżąca i pozostali wspólnicy zostaną akcjonariuszami. W każdym zaś razie, wypłata dywidendy ze spółki córki lub otrzymanie wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów nastąpi w krótkim okresie po nabyciu (objęciu) udziałów w spółce córce. Będzie to okres od kilku do kilkunastu miesięcy od nabycia (lub objęcia) tych udziałów. W okresie między nabyciem (objęciem) udziałów a przekształceniem (okres ten byłby krótszy niż dwa lata) nastąpiłaby zatem wypłata przez spółkę córkę na rzecz skarżącej dywidendy lub wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów. Alternatywnie, w zależności od woli pozostałych udziałowców spółki córki, przekształcenie mogłoby nastąpić również po upływie dwóch lat od objęcia przez skarżącą udziałów w spółce córce i jednocześnie upłynąłby wówczas okres dwóch lat od otrzymania przez skarżącą dywidendy i wynagrodzenia za przymusowe umorzenie udziałów. Zaskarżoną interpretacją objęte zostały następujące pytania skarżącej: 1) czy skarżąca, jako podatnik, będzie zobowiązana do zapłaty podatku od niepodzielonych zysków w spółce córce, w związku z przekształceniem spółki córki w SKA w razie spełnienia warunku dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji) przed przekształceniem, jak i jego spełnienia już po przekształceniu; tj. czy w takich przypadkach skarżąca jako podatnik będzie zobowiązana do wpłacenia podatku na rzecz spółki córki na podstawie art. 26 ust. 6 zd. drugie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397) – dalej: "u.p.d.o.p."? 2) czy na podstawie art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku od dywidendy lub wynagrodzenia za umorzone udziały w razie przekształcenia spółki córki w SKA przed upływem 2 lat od nabycia (lub objęcia) udziałów w spółce córce, w sytuacji gdy skarżąca otrzymała od spółki córki dywidendę lub wynagrodzenie za umorzenie przymusowe krótko po nabyciu (lub objęciu) udziałów (kilka lub kilkanaście miesięcy od nabycia lub objęcia udziałów), lecz przed jej przekształceniem? Skarżąca uważała, że na pytania powyższe należy odpowiedzieć przecząco. 3. W interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko skarżącej co do obu wskazanych wyżej pytań (pytania oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji numerami 2 i 3) uznał za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że jeżeli dwuletni okres posiadania udziałów spółki córki nie upłynie po jej przekształceniu w SKA, skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski). Natomiast w sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania tych udziałów upłynie już po przekształceniu spółki córki w SKA, skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania powyższych rodzajów dochodów. 4. W skardze do WSA w Warszawie na powyższą interpretację, wniesionej po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 4, 4a i 4b u.p.d.o.p. oraz art. 93a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p."). 5. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "P.p.s.a.") z uwagi na jej wewnętrzną sprzeczność, która przejawia się w braku spójności poszczególnych jej elementów, określonych przez ustawodawcę w art. 14c O.p. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej "w zakresie zastosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań numer 2 i 3". Wynika z tego, że w ocenie organu interpretacyjnego, stanowisko skarżącej w żadnej części nie było prawidłowe. Następnie, uzasadniając tę ocenę, Minister Finansów wyraził pogląd, że jeżeli dwuletni okres posiadania udziałów spółki córki nie upłynie po jej przekształceniu w SKA, skarżąca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od uzyskania wymienionych we wniosku rodzajów dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (dywidenda, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielone zyski). W tym zakresie zgodził się zatem ze skarżącą. Tym samym niezasadne było uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej w tym zakresie. Minister Finansów właściwie postąpił jedynie uznając za nieprawidłowe stanowisko skarżącej odnoszące się do sytuacji, gdy dwuletni okres posiadania przez nią udziałów w spółce córce upłynie już po jej przekształceniu w SKA. Skarżąca istotnie będzie wówczas zobowiązana do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób prawnych od uzyskania powyższych rodzajów dochodów, tj. (dywidendy, wynagrodzenia za umarzane udziały, niepodzielonych zysków). Zdaniem sądu, niedopuszczalne było zatem działanie organu interpretacyjnego polegające na uznaniu stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w całości. Skutkowało bowiem wewnętrzną niespójnością i sprzecznością interpretacji. W rezultacie, co do tej samej kwestii, wyraził on dwie różne oceny. Odnosząc się natomiast do zarzutów sformułowanych w skardze, sąd pierwszej instancji uznał je za niezasadne. W ocenie sądu, skarżąca słusznie zauważyła, że sukcesja praw i obowiązków w rozpatrywanej sprawie odnosi się do podatnika, który ulega przekształceniu. Wskazana sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się natomiast do skarżącej, która nie jest podmiotem (podatnikiem) powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Rację ma w tym względzie Minister Finansów. Zarówno spółka córka, jak i SKA są spółkami odrębnymi od skarżącej. Oznacza to, że przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. nie może stanowić podstawy do "zaliczenia" okresu posiadania przez skarżącą akcji SKA do dwuletniego okresu wskazanego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, że zaliczenie takie nie byłoby możliwe również z tego względu, iż warunkujący zastosowanie przedmiotowego zwolnienia dwuletni okres nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) spółki wypłacającej dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych, nie należy ani do kategorii uprawnień przysługujących SKA w związku z sukcesją, ani do kategorii obciążających ją z tego tytułu obowiązków – w ogóle nie mieści się w kategorii praw i obowiązków. Zdaniem sądu, jest to bowiem pewien stan faktyczny, którego zaistnienie warunkuje skorzystanie ze zwolnienia przez podmiot inny niż objęty procesem przekształcenia. Dlatego też sąd nie podziela poglądu skarżącej, że przy przekształceniu spółki córki w SKA cały czas biegnie termin, po upływie którego spełniony jest wymóg dwuletniego posiadania udziałów przez udziałowca (akcjonariusza). Innymi słowy, sporny dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) nie jest terminem, który biegnie dla spółki córki oraz SKA uczestniczących w procesie przekształcenia. Jest to termin, który biegnie dla skarżącej, jako podmiotu, który chce skorzystać ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Z powyższych względów powołanie się przez skarżącą na zasadę sukcesji przewidzianą w art. 93a i art. 93d O.p. nie mogło być skuteczne. W dalszej części rozważań sąd wskazał, że przepis art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. jako warunek zastosowania przedmiotowego zwolnienia wskazuje posiadanie udziałów (akcji) konkretnego rodzaju podmiotu wypłacającego dochody (przychody) objęte zwolnieniem, a mianowicie poprzez odesłanie do pkt 1 tego ustępu wskazuje, iż mają to być udziały (akcje) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Jakkolwiek zatem w art. 22 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca istotnie nie zamieścił wprost wymogu posiadania udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, to ustanawiając w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wymóg posiadania udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, ograniczenie takie zastosował, jako że na gruncie prawa polskiego osobowość prawną, warunkującą bycie podatnikiem podatku dochodowego, posiadają tylko spółki kapitałowe (spółka z ograniczona odpowiedzialnością i spółka akcyjna), co wynika wprost z przepisów k.s.h. W istocie utratę prawa do zwolnienia spowodowaną niespełnieniem wymogu nieprzerwanego dwuletniego posiadania udziałów (akcji) w spółce wypłacającej dochody (przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) spowoduje więc każde przekształcenie tejże spółki kapitałowej będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę osobową, która podatnikiem takim nie jest, jeżeli przekształcenie to nastąpi przed upływem powyższego okresu. W rezultacie planowane przekształcenie spółki córki w SKA, jeżeli nastąpi przed upływem wymaganego dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) w spółce córce jako wypłacającej dywidendy lub wynagrodzenie za umorzone udziały oraz niepodzielone zyski, będzie miało ten skutek, że skarżąca utraci prawo do zwolnienia. Po przekształceniu, skarżąca nie będzie już bowiem posiadała udziałów (akcji) spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego. Okres posiadania przez skarżącą akcji SKA nie może być zatem uwzględniony przy ocenie spełnienia warunku zwolnienia okresowego w art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Dlatego też sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że wystarczające jest pierwotne spełnienie wymogu posiadania udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, co – jej zdaniem – wynika z art. 93a § 2 O.p. oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych – (Dz. U. Nr 94, poz. 1037; dalej: "K.s.h."). Rację ma zatem Minister Finansów co do tego, że granicznym momentem, do którego należy liczyć dwuletni okres nieprzerwanego posiadania przez skarżącą udziałów w spółce córce, jako wypłacającej dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest moment przekształcenia spółki córki w SKA. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: a) art. 22 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż spółką wypłacającą opisane we wniosku dochody z udziały w zyskach osób prawnych jest spółka komandytowo-akcyjna, a nie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która określana była we wniosku jako spółka córka, b) art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż dwuletni okres, o którym mowa w tym przepisie nie biegnie nieprzerwanie także po przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną, tak jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, pomimo spełnienia na moment wypłaty dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wszystkich warunków podmiotowych zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., c) art. 93a § 2 pkt. 1) lit. b) O.p. poprzez uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w sprawie, ponieważ wnioskodawca nie jest spółką przekształcaną bądź przekształconą, a jedynie wspólnikiem spółki przekształcanej oraz przekształconej i w konsekwencji nie jest on adresatem normy wprowadzonej w tym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś jego pisemne uzasadnienie w sposób wzorcowy odnosi się do wszystkich aspektów sprawy, zwłaszcza materialnoprawnych. W tym kontekście skarga kasacyjna jest nieudaną próbą zaprezentowania własnych, subiektywnych, niemających uzasadnionych podstaw prawnych, racji. Najlepszym tego przykładem jest treść podsumowania, zawarta na stronie 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W zarzucie tym nie wskazano, na czym miałaby polegać błędna wykładnia tego przepisu, przy przyjęciu, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytywanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tyko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, tj. na uznaniu, iż spółką wypłacającą opisane we wniosku dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie jest spółka komandytowo-akcyjna, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która określana była we wniosku jako spółka córka. Ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Po wtóre strona skarżąca uzasadniając ten zarzut, dopuszcza się pewnej nieścisłości, skoro cytując zdanie zawarte w uzasadnieniu pisemnego uzasadnienia, wbrew jego oczywistej treści konfrontuje go z zupełnie innym elementem stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji w cytowanym zdaniu odnosi się do "wypłaty niepodzielonych zysków", zaś skarżąca odwołuje się do wypłaty dywidendy i innych dochodów z udziału w zyskach osób prawnych, ale dokonanej przed przekształceniem spółki córki w spółkę komandytowo-akcyjną, nie biorąc zupełnie pod uwagę, że w stanie faktycznym sprawy tylko w przypadku dywidendy i wynagrodzenia za umorzenie udziałów wypłaty dokonuje spółka (spółka córka). Natomiast faktycznej wypłaty niepodzielonych zysków spółki, jaka uległa przekształceniu dokonuje inny podmiot, tj. spółka powstała w wyniku przekształcenia. Uszło uwadze strony skarżącej, ze zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychód z tytułu niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną określa się na dzień przekształcenia. W konsekwencji więc spółka osobowa nie tylko zobowiązana jest do odprowadzenia podatku jako płatnik, ale także wypłaty wynagrodzenia z tytułu niepodzielonego zysku. Bez znaczenia dla takiego stwierdzenia pozostaje fakt, że opodatkowaniu podlegają zyski osiągnięte przez spółkę córkę w okresie przed przekształceniem. Strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego konstrukcja u.p.d.o.p. abstrahuje zupełnie od faktycznej wypłaty niepodzielnych zysków, a zwłaszcza nie odniosła tego stwierdzenia do stawianego zarzutu błędnej wykładni art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. Już sama treść zarzutu wykazuje wewnętrzną sprzeczność. Skarżący bowiem przeciwstawia warunek przedmiotowy zwolnienia warunkowi podmiotowemu określonemu w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej obligatoryjnymi i równorzędnymi przesłankami zwolnienia z podatku dochodowego są przesłanki podmiotowe wymienione w art. 22 ust. 4 i przesłanki przedmiotowe określone w art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4b u.p.d.o.p. Bez spełnienia równocześnie obu przesłanek (podmiotowej i przedmiotowej) nie jest możliwe skorzystanie ze zwolnienia. Zupełnie nieprzekonywująca jest argumentacja, że warunek dwuletniego posiadania udziałów/akcji " nie bez przyczyny został przeniesiony do innej jednostki redakcyjnej". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wyłącznie świadomy zabieg ustawodawcy, który upływ dwuletniego okresu w przypadku art. 22 ust. 4a odnosi do nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji w spółce wypłacającej dochody/przychody z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zaś w przypadku art. 22 ust. 4b dnia po uzyskaniu tych dochodów/przychodów. Pomieszczenie tych wszystkich warunków w jednej jednostce redakcyjnej, czyniłoby ją zupełnie nieczytelną. Niezrozumiałe jest również twierdzenie strony skarżącej o pośrednim łączeniu warunków (przesłanek) podmiotowych i przedmiotowych zwolnienia. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Wywody strony skarżącej w tym zakresie są wyłącznie polemiką z prawidłowymi rozważaniami sądu pierwszej instancji zawartymi na stronie 12 i 13 pisemnych motywów wyroku. Zasadniczym błędem w rozumowaniu skarżącej jest założenie, że skutki przekształcenia spółek kapitałowych na gruncie przepisów prawa podatkowego są takie same dla podmiotów podlegających przekształcaniu i przekształceniu, jak i podmiotów trzecich. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji sukcesja praw i obowiązków nie odnosi się do strony skarżącej, która nie jest podmiotem powstałym w wyniku przekształcenia spółki córki. Zupełnym nieporozumieniem jest twierdzenie, że interpretacja przedstawiona przez sąd pierwszej instancji prowadzi do naruszenia neutralności przekształcenia. Na zakończenie należy tylko podnieść, że przyjęcie interpretacji przepisów dokonanej przez stronę skarżącą, zwłaszcza w zakresie nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji przez okres dwóch lat, byłoby sprzeczne nie tylko z analizowanymi przepisami, ale także ratio legis implementowanej do polskiego porządku prawnego Dyrektywy 90/435/EWG (zob. J. Banach, A. Oktawiec, Stosowanie zasady dwuletniego nieprzerwanego posiadania akcji/udziałów na tle postanowień art. 22 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym, Przegląd Podatkowy 2006, nr 4, str. 11 - 16). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. NSA orzekł jak w sentencji.