I FSK 596/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 614/12 w sprawie ze skargi T. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. Spółka jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 614/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. Spółka jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 26 sierpnia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego Spółka w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, marzec - maj, październik - grudzień 2008 r. nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku VAT. Organ wskazał, że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2008 r. wiązały się z błędnym rozliczaniem przez stronę towarów przekazanych lub zużytych na potrzeby osobiste podatnika i jego pracowników. W miesiącach: styczeń, marzec - maj, październik 2008r. Spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez "T." z siedzibą w B., na łączną wartość netto 295.900 zł podatek VAT 65.090 zł, oraz "V." z siedzibą w C., na łączną wartość netto 69.000 zł, podatek VAT 15.180 zł., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak ustalił organ faktury wystawione przez "T." dotyczyły: usług reklamowych świadczonych podczas M. na łączną kwotę netto 92.200 zł, podatek VAT 20.284 zł oraz prowizji za usługi wymienione w umowie zlecenia na kwotę netto 203.700 zł, podatek VAT 44.814 zł. Zgodnie z umową zlecenia z dnia 27 grudnia 2007 r. "T." zobowiązał się do świadczenia usług marketingowych oraz świadczenia usług w zakresie wspomagania i aktywizowania dystrybucji Spółki poprzez informowanie klientów zleceniodawcy o bieżącej ofercie i asortymencie, o planach i ofercie przyszłej, wyszukiwanie nowych kanałów dystrybucji, koordynację działań dotyczących właściwej ekspozycji asortymentu w punktach sprzedaży, przygotowywanie, organizowanie i przeprowadzanie kampanii reklamowo-promocyjnych dla nowych produktów, prowadzenie sondaży i badań rynku, prowadzenie akcji reklamowej poprzez system sms wśród klientów detalicznych, eskalację sprzedaży w dotychczasowych kanałach dystrybucji: "A.", M., E. poprzez świadczenie usług merchandisingu. W ramach umowy Spółka zobowiązała się do zapłacenia w formie prowizji firmie "T." 170.000 zł za usługi merchandisingu w "A.", jeżeli obrót w tej sieci w I półroczu wzrośnie o 70%, a w sieci "M." i "E." o 10% z analogicznego okresu 2007 r. Organ wskazał, że faktury wystawione przez firmę "T." i "V." nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Faktury dokumentujące transakcje, które nie zostały dokonane, nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie odpowiadają treści art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, a tym samym uznania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2000 r. do 31 grudnia 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie art. 120 , art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art.125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zakresie naruszenia zasad postępowania oraz art. 180 - art. 200 ustawy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej w zakresie wadliwie i nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego w szczególności przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem przepisów art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 189, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193, art. 195 Ordynacji podatkowej. Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie w jakim uchybienia wynikające z rażąco nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego doprowadziły do nieuznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z niezasadnie zakwestionowanych faktur. Sąd I instancji oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny dokonując w sposób właściwy oceny materiału dowodowego. Sąd podzielił ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez Spółkę zastrzeżeń. W kontekście argumentów Spółki dotyczących rzeczywistego wykonania umowy Sąd podniósł, że to H. D., właściciel "V." zeznawał, że usługi merchandisingowe jedynie wypisywane były na fakturach, faktycznie nie świadczył żadnych usług w tym zakresie. W odniesieniu zaś do argumentów Spółki związanych z firmą "T.", zwłaszcza odnośnie przesłuchania osób, które mogły mieć wiedzę na temat kontaktów tej firmy ze Spółką podkreślono, że E. B., współwłaściciel Spółki w dniu 26 stycznia 2011 r. oświadczył, iż wszystkimi zadaniami dotyczącymi materiałów reklamowych, szkoleniem pracowników, jak i obsługą strategicznych kontrahentów wspomagających sprzedaż, merchandising zajmował się osobiście. Zatem poszukiwanie innych osób mogących mieć informacje w wskazanym zakresie nie znajdowało uzasadnienia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. oparcie orzeczenia o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy w sprawie jest niekompletny, zebrany z naruszeniem obowiązującego prawa, stan faktyczny, a tym samym prawda obiektywna,nie zostały należycie ustalone. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § l i § P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organy nie uchybiły swoim obowiązkom wskazanym w przepisach Ordynacji podatkowej. Oceny tej dokonał Sąd w wyniku stwierdzenia, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szeroko przedstawił zgromadzone w sprawie dowody i dokonał ustaleń w oparciu o zebrane dokumenty oraz złożone przez wszystkie strony transakcji wyjaśnienia, a w szczególności poprzez analizę przebiegu zdarzeń związanych z umowami zawartymi przez Spółkę z firmami "T.’ i "V.". Materiały dowodowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania, w tym m.in. wyjaśnienia kontrahentów i zeznania świadków - organ wykorzystał i ocenił między innymi zeznania złożone przez strony umów w tym współwłaścicieli Spółki T. - nie potwierdzają faktycznego świadczenia przedmiotowych usług. Powyższe uzasadnia również ocenę tego Sądu, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny. Skarżąca bowiem nie wskazała na żadne dowody nieznane organom podatkowym, a zasadnicze zarzuty dotyczyły niewyjaśnienia i błędnej interpretacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasadnie przy tym Sąd I instancji zwrócił uwagę , że przedstawione przez podatnika dokumenty wskazują na wzrost sprzedaży towarów w 2008 r., co jednakże, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie dawało dostatecznych podstaw , aby stwierdzić że wiązało się ono akurat z faktem zawarcia umów o współpracę z firmami "T." i "V.". W sprawie nie przedstawiono dowodów na rzeczywiste świadczenie umów, a stanowisku Skarżącej przeczą zebrane w sprawie dowody w tym zarówno zeznania współwłaścicieli Skarżącej, jak i K. M. oraz H. D. Niewątpliwie z zeznań zarówno E. B. jak i S. B. wynika, że w konsekwencji nie zawarto żadnych znaczących umów z firmami T. i V., co uzasadniało przyjęcie przez Sąd I instancji, że ustalenia organów podatkowych są prawidłowe i zostały dokonane zgodnie z prawem. W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji , po dokonaniu szczegółowej analizy zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem , zasadnie wywiódł, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych, a więc dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw ,Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.