II FSK 3141/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 281/12 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 października 2011 r. nr IBPBI/2/423-917/11/BG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 20 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 281/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że skarżąca wniosła o wydanie interpretacji przepisów podatkowych w zakresie ustalenia, czy wypłata środków pieniężnych na rzecz spółki, wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. We wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że w roku 2009 została założona spółka jawna. Jednym ze wspólników w spółce jest skarżąca. Skarżąca wniosła jako wkład do spółki kwotę 45.000 zł oraz prawo własności nieruchomości gruntowej o wartości 4.900.000 zł. Wartość udziału wniesionego przez skarżącą, zgodnie z umową spółki jawnej, wynosi 4.945.000 zł. Wniesiony aportem grunt został następnie przez spółkę jawną sprzedany podmiotowi obcemu, środki ze sprzedaży gruntu zasiliły konto spółki jawnej. Dochód z tego tytułu został opodatkowany. W najbliższym czasie skarżąca zamierza wycofać ze spółki jawnej znaczną część wkładu. Wartość udziału kapitałowego ma zostać wypłacona w pieniądzu. W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy wypłata środków pieniężnych na rzecz skarżącej wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem skarżącej, otrzymanie świadczenia pieniężnego z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka będzie jednak miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpowiedniej części wydatków na objęcie wkładów w tej spółce proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Skarżąca wskazała, że wniesienie wkładu o odpowiedniej wartości może być uznane za formę poniesienia wydatku. Wartość ta w przypadku wkładów niepieniężnych pozostaje oznaczona w umowie spółki. Zatem poniesienie wydatku na objęcie określonego wkładu udziałowego następuje w momencie wniesienia wkładów do spółki komandytowej i to z tej daty należy przyjąć cenę jego nabycia, która stanowi koszt uzyskania z tytułu ewentualnie późniejszego zwrotu wkładu. Tak więc, zwrot części wkładu w kwocie nieprzekraczającej odpowiedniej proporcji jego wartości określonej w umowie spółki osobowej nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z 30 września 2011 r. Minister Finansów uznał, że stanowisko zaprezentowane przez skarżącą jest nieprawidłowe. Organ stanął na stanowisku, że w przypadku wycofania części wkładu, spółka winna wykazać przychód z tego tytułu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej –"u.p.d.o.p."). Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, wskazano, że w sytuacji częściowego wycofania wkładu ze spółki osobowej spółka ma prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu część faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w tej spółce, proporcjonalnie do wycofywanych wkładów. Reasumując, organ stwierdził, że wypłaty pieniężne przez spółkę jawną tytułem częściowego zwrotu wkładu na rzecz skarżącej nie będą rodziły obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej faktycznie poniesionym wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce, a nie jak stwierdziła skarżąca, że za koszty te należy uznać wartość wynikającą z umowy spółki. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. W skardze na interpretację indywidualną skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu: - naruszenie przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu częściowego zwrotu wkładu do spółki osobowej nie można uznać wartości wynikającej z umowy spółki, gdy tymczasem we wniosku zostało wskazane, że wkłady do spółki, które znalazły odzwierciedlenie w umowie spółki zostały rzeczywiście wniesione i stanowią faktycznie poniesione wydatki, - naruszenie przepisu art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie indywidualnej interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska podatnika bez wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - naruszenie przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie na podstawie tych samych przepisów prawa, rozstrzygnięcia sprzecznego z dotychczasową utrwaloną praktyką organów podatkowych. 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 5. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają ekspressis verbis zasad ustalania przychodu wspólnika z tytułu wycofania części wkładu ze spółki osobowej. W tej sytuacji, skutki podatkowe takiej czynności należy określić z uwzględnieniem ogólnych zasad dotyczących opodatkowania dochodów osób prawnych. Sąd I instancji wskazał, że sposób opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uregulowany został w art. 5 u.p.d.o.p. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka jawna sprzedała nieruchomość wniesioną w postaci wkładu niepieniężnego przez skarżącą. Skarżąca rozważa – w związku z tym – obniżenie własnego udziału kapitałowego w spółce jawnej, w wyniku czego zostanie jej częściowo zwrócony wkład wniesiony do spółki jawnej, tj. zostaną jej wypłacone środki pieniężne, proporcjonalnie do wartości zmniejszonego wkładu w tej spółce. Sąd I instancji zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają zasad ustalania przychodu wspólnika spółki osobowej w przypadku wycofania części jego wkładu z takiej spółki i wypłaty środków pieniężnych przysługujących wspólnikowi, w związku ze zmniejszeniem wkładu. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p. dotyczy wyłącznie likwidacji oraz wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, a zatem należy przyjąć, że nie dotyczy on zwrotu części wkładu bez występowania ze spółki, w związku z obniżeniem – przez osobę prawną – wkładu w spółce jawnej. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Sąd I instancji wskazał, iż kwestia przychodu uregulowana została w art. 12 u.p.d.o.p., który w ust. 1 pkt 1 przesądził, że przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tym samym, nie ulega wątpliwości, że zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem o interpretację jako nie mieszczące się w katalogu zwolnień wymienionych w ust. 3 i 4 art. 12 u.p.d.o.p., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jak wskazała bowiem skarżąca – we wniosku o udzielenie interpretacji – z tytułu częściowego zmniejszenia udziałów spółka jawna wypłaci jej określoną sumę pieniędzy związaną z tym zmniejszeniem, a zatem uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji, tak uzyskany przychód, w sytuacji, gdy poniesione zostały wydatki na jego osiągnięcie podlega zmniejszeniu o te wydatki, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. Sąd I instancji zauważył, że w niniejszej sprawie to właśnie kwestia kosztów uzyskania przychodów, a właściwie ich wartości stanowi główny przedmiot sporu między stronami. Organ przyjął, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu w części faktycznie poniesionych wydatków na nabycie lub objęcie prawa udziałów w spółce jawnej z dnia wniesienia ich do spółki. Skarżąca natomiast posługiwała się wartością wkładu wniesionego do spółki jawnej, przyjmując, że wypłata pieniężna lub świadczenie w naturze przez spółkę tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą rodziły po stronie skarżącej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. W ocenie Sądu I instancji, porównując powyższe stanowiska, w zakresie tylko i wyłącznie kosztów uzyskania przychodów uprawnionym jest wniosek, że właściwie są one tożsame, obie bowiem strony posługują się sformułowaniem "w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce". Wnioski wywiedzione jednakże przez skarżącą są zasadniczo różne a ich istotę stanowi twierdzenie, że tego rodzaju przychód nie podlega opodatkowaniu. Sąd I instancji podzielił w tej kwestii stanowisko organu interpretacyjnego. Podkreślił, że z tytułu zmniejszenia wkładu w spółce jawnej dojdzie de facto do rozliczenia między spółką a wspólnikiem tylko i wyłącznie z tytułu udziału kapitałowego, a więc udziału dotyczącego założenia spółki jawnej, a nie udziału w zysku, a więc majątku wypracowanego przez spółkę. Skarżąca domaga się w istocie zrównania konsekwencji podatkowych związanych ze zmniejszeniem wkładów z konsekwencjami związanymi z likwidacją spółki lub wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej. Sąd I instancji zauważył, że stanowisko skarżącej jest niekonsekwentne, skoro sama przyznaje w uzasadnieniu skargi, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a) u.p.d.o.p., nie ma zastosowania do wypłaty wspólnikowi środków pieniężnych w związku ze zmniejszeniem wkładu oraz zwrotu jego części w formie pieniężnej. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca wywiodła zbyt daleko idący wniosek z użytego przez organ stwierdzenia, że za koszty uzyskania przychodów należy uznać faktycznie poniesione wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów, a nie wartość wynikającą z umowy spółki jawnej. Powyższe stwierdzenie miałaby bowiem znaczenie tylko wtedy, gdyby wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objecie udziałów nie odpowiadały wartości wkładu/udziału wskazanego w umowie. Sąd I instancji wskazał ponadto, że przedstawiając stan faktyczny skarżąca nie podała kwoty ewentualnego zwrotu uzyskanego z tytułu zmniejszenia wkładu, z tego też powodu organ odniósł się tylko do mających w sprawie zastosowania przepisów prawa, w zakresie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. 6. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej – "P.p.s.a."), zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie można uznać ustalonej w odpowiedniej proporcji wartości wynikającej z umowy spółki, podczas gdy niewątpliwie wartość wkładu oznaczona w umowie spółki odpowiada rzeczywistej wartości wkładu na moment jego wniesienia do spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Granice jej rozpoznania wyznaczyła skarżąca, przytaczając podstawy kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej i z urzędu może pod rozwagę wziąć jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje (art.183 § 1 P.p.s.a.). Przedmiot sporu dotyczy kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wypłaty środków pieniężnych na rzecz spółki z o.o. wynikającej z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej. Skarżąca pytała, czy taka wypłata będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Strony sporu zgodnie przyznały, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestii tej nie regulują wprost. Przy czym organ interpretacyjny, a za nim Sąd I instancji uznały, że w takiej sytuacji znajdują zastosowanie ogólne zasady określania przychodów i kosztów podatkowych. Tym samym wypłata środków pieniężnych wynikająca z częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem skarżąca uzyska przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przy czym tak uzyskany przychód podlega pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, stosownie do art. 15 u.p.d.o.p. Również sama skarżąca przedstawiając we wniosku o interpretację swoje stanowisko w sprawie uznała, że otrzymane świadczenie z tytułu częściowego wycofania wkładu ze spółki jawnej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Sam spór w istocie wyszedł natomiast poza granice pytania zadanego we wniosku, a dotyczył tego, co stanowi koszt uzyskania przychodu w związku z wycofaniem części wkładu ze spółki jawnej. Podobnie, formułując zarzut naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., autor skargi kasacyjnej, wskazał na naruszenie tych przepisów, poprzez błędne przyjęcie, że za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów z tytułu zwrotu wspólnikowi kwoty stanowiącej równowartość części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie można uznać ustalonej w odpowiedniej proporcji wartości wynikającej z umowy spółki, podczas gdy niewątpliwie wartość wkładu oznaczona w umowie spółki odpowiada rzeczywistej wartości wkładu na moment jego wniesienia do spółki. Co istotne, również całe uzasadnienie skargi kasacyjnej odnosi się wyłącznie do kwestii związanych z kosztami uzyskania przychodów. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, które wyznaczają granicę postępowania. NSA nie może zatem zastępować strony w prawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów. Innymi słowy, treść zarzutów oraz ich uzasadnienie determinuje zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez NSA. W skardze kasacyjnej zabrakło natomiast jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do meritum sprawy. Z kolei, na gruncie rozpoznawanej sprawy brak możliwości wypowiedzenia się przez NSA w kwestii przychodu z tytułu wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce jawnej, niezasadnym czyni odnoszenie się do kwestii wtórnej – tj. kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wobec braku skutecznie sformułowanych zarzutów, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Jedynie na marginesie, zauważyć można, że w przedmiocie zwrotu części wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013, poz. 490).