I SA/Po 534/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok Oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], Nr [...], działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, po wznowieniu postępowania na wniosek C. i D. M., postanowieniem z dnia [...], z uwagi na brak przesłanek określonych w przepisie art. 240 § 1 powołanej wyżej ustawy – odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...]) C i D. M. wystąpili o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną uzasadniającą wznowienie postępowania podatnicy powołali przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Argumentując swoje żądanie podatnicy podnieśli, iż wyszły na jaw nowe, istotne w sprawie okoliczności faktyczne jakimi, w ich ocenie, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/11. Wskazali, iż w w/w orzeczeniu NSA stwierdził, że "zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie". Ponadto stwierdzili, iż "organ podatkowy z urzędu ma obowiązek ocenić wszystkie zwolnienia pod kątem ich ewentualnego zastosowania zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego". Odmawiając wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że powołany przez podatników wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/11, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowy wyrok dotyczył przede wszystkim rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie, a ponadto zapadł już po wydaniu przez organ podatkowy decyzji ostatecznej. Zdaniem organu, podatnicy, powołując się na okoliczności związane z powyższym wyrokiem, nie przedstawili dowodów mogących mieć wpływ na odmienną ocenę stanu faktycznego sprawy. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dokonując rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej z dnia [...] rozpatrzył sprawę zarówno pod względem ewentualnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 jak i art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu z dnia [...] podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnieśli, że w sprawie zaistniały nowe istotne okoliczności faktyczne. Opierając się na definicjach zawartych w Słowniku Języka Polskiego, wywiedli, że za istotne okoliczności faktyczne, przyjąć należy, ustalenia dokonane przez skład siedmiu sędziów NSA, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą jeżeli realizowali cele, o których mowa w w/w przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. W ocenie podatników okoliczności te nie były obiektywnie nowe, nie zaczęły obowiązywać dopiero od daty wydania wyroku, one obiektywnie istniały od dnia uchwalenia przez ustawodawcę stosownego aktu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...], w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, iż powołany przez podatników we wniosku o wznowienie postępowania wyrok NSA nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ujawnia nowych okoliczności faktycznych, ani nowych dowodów w sprawie, a zatem jego podjęcie nie jest nową okolicznością lub nowym dowodem. W ocenie organu odwoławczego wydane przez NSA orzeczenie, nie ma znaczenia dla oceny stanu faktycznego. Przyjęta w orzeczeniu NSA wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nawet jeśli jest odmienna od wykładni przyjętej w decyzji ostatecznej, nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, gdyż nie została wymieniona w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedyny przypadek, w którym orzeczenie Sądu wydane w innej indywidualnej sprawie, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania, określony został w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i dotyczy orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż jego celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, w tym przypadku wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 ustawy o podatku dochodowym, lecz zbadanie orzeczenia pod kątem zaistnienia przesłanek, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa procesowego organ uznał je za bezpodstawne albowiem organ podatkowy I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie. Uzasadniając konieczność uchylenia decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], Nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. podczas gdy wskazana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. uchylała w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i określała zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podniósł, iż wskazana omyłka nie miała żadnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, ale nie mogła zostać sprostowana w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. C i D. M. wnieśli o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 83 w/w ustawy poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarżący ponownie powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, podnieśli, że w sprawie zaistniały nowe istotne okoliczności faktyczne. Podatnicy, opierając się na definicjach zawartych w Słowniku Języka Polskiego, wywiedli, że nie tylko skarżący się podatnicy, ale wszystkie zainteresowane w sprawie podmioty nie mogą zaprzeczyć, że ustalenia dokonane przez skład siedmiu sędziów NSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 5/10, stwierdził, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu dotyczącym lat 2005-2008 miało zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w w/w przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP, stanowią istotną okoliczność faktyczną. W ocenie skarżących, okoliczności te nie były obiektywnie nowe, nie zaczęły obowiązywać dopiero od daty wydania wyroku, one obiektywnie istniały od dnia uchwalenia przez ustawodawcę stosownego aktu prawnego. Skarżący zakwestionowali twierdzenie organu podatkowego, że jest to zmiana wykładni przepisów prawa lub też ujednolicenie wykładni prawa. Stwierdzili również, że organ podatkowy traktuje w/w orzeczenie NSA - korzystne dla podatników - jako rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie, czego nie robi powołując się na inne rozstrzygnięcia korzystne dla siebie mimo, że zostały one również wydane w indywidualnych sprawach. Ponadto skarżący, powołując się na liczne wyroki sądów administracyjnych wskazali, iż Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, iż istotą zasady równości jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., powołując motywy zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z przepisu art. 243§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych taksatywnie w art. 240§1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240§1 Ordynacji podatkowej tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2010 r., I FSK 1723/08, LexPolonica nr 2306295). Wnosząc o wznowienie postępowania podatkowego skarżący, powołali się na art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy stwierdził brak przesłanek do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym, na które powoływała się strona skarżąca. Należy stwierdzić, że ocena organu w tym względzie była uzasadniona, a postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, iż wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, stąd postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i – na co należy zwrócić szczególnie uwagę – przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240§1 Ordynacji podatkowej. Należy także podkreślić, że wyrok, na który powołują się skarżący nie stanowi przesłanki uzasadniającej zmianę decyzji ostatecznie w wyniku wznowienia postępowania w świetle art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przypomnienia wymaga, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi więc o to, aby strona znalazła zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r. (II FPS 5/10), na który powołują się skarżący nie stanowi nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji nieznanego organowi, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, należy podkreślić, że powołany powyżej wyrok nie stanowi nowej okoliczności faktycznej ani dowodu w sprawie, której stroną byli skarżący. Zasadnie wskazuje organ podatkowy, że wyrok ten nie stanowi dowodu, na podstawie którego można by ustalić stan faktyczny w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżących, nie stanowi też okoliczności faktycznej, którą należało w toku postępowania ustalić i poddać ocenie. Powołane przez skarżących orzeczenie NSA nie może wywierać żadnego wpływu na sytuację prawną skarżących, gdyż ich nie dotyczy. Należy podkreślić, że w wyroku tym Sąd dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby konkretnej sprawy i w odniesieniu do konkretnych podmiotów. Tylko też w odniesieniu do tej sprawy orzeczenie to wywołuje określone skutki prawne. Wyrok ten nie może zatem stanowić podstawy określania praw lub obowiązków na gruncie innych spraw podatkowych. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że dokonana przez sąd w wyroku wykładnia przepisów prawa podatkowego nie stanowi okoliczności faktycznej ani dowodu w innej sprawie podatkowej, nawet w sytuacji gdy jest odmienna od przyjętej przez organy oraz sąd administracyjny w tej sprawie. Po drugie, powołany przez skarżących wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego, gdyż z oczywistych powodów nie istniał w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy. Ostatecznie rozstrzygnięcie zostało dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], natomiast wyrok NSA, na który powołują się skarżący zapadł w dniu 17 stycznia 2011 r. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że warunkiem wznowienia postępowania jest powołanie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX). Istota tego unormowania sprowadza się do wykazania, iż została wydana decyzja mimo, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wszelkich okoliczności faktycznych lub dowodów, choć winien i w sposób obiektywny mógł to uczynić, gdyż istniały one w dniu rozstrzygania. W analizowanej sprawie organowi podatkowemu nie można skutecznie uczynić zarzutu tego rodzaju. Nie można bowiem zarzucać, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę wykładni zaproponowanej przez sąd, jeżeli orzeczenie sądu zapadło znacznie później niż decyzja, której zmiany domagają się skarżący. Konkludując, należy stwierdzić, że wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., na który powołują się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie stanowi przesłanki do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej, gdyż nie stanowi nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a ponadto wyrok został wydany później niż zapadło rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej. Nie było zatem podstaw do zmiany ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]. Z tych powodów nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 191 oraz art. 210 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię nie uwzględniającą treści art. 12 ust. 4 tejże ustawy, art. 21 ust. 1 pkt 83 tej ustawy poprzez błędną interpretację oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w treści zaskarżonej decyzji organ podatkowy zbadał wskazaną przez skarżących przesłankę wznowienia postępowania podatkowego i wyjaśnił powody, dla których uznał, że nie stanowi ona podstawy do zmiany ostatecznej decyzji podatkowej. Konkludując należy stwierdzić, że w świetle powyższych rozważań oraz wobec braku uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą – w ocenie Sądu – nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji wyroku.