II SA/Ol 482/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Osipuk Sędzia WSA Hanna Raszkowska Protokolant St. sekretarz sądowy Grażyna Wojtyszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki A kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Z przekazanych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" cofnął zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" z dnia "[...]" na rzecz spółki A. Organ podniósł, że spółka A urządzając gry na automatach w punktach objętych ww. zezwoleniem, do 31 grudnia 2009r. w punktach gier: "[...]", naruszyła przepisy zawarte w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Natomiast po 1 stycznia 2010 r. w punktach gier: "[...]", naruszyła przepisy zawarte w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Organ I instancji stwierdził, że na każdym badanym automacie we wskazanych powyżej punktach w trakcie eksperymentu dokonano ustaleń z przebiegu gry. Z ustaleń tych wynika, iż wartość maksymalnej stawki za udział w grze jest wyższa niż 0,07 euro, tj. wyższa niż określona art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (kontrole przeprowadzone w 2009r.), oraz wyższa niż 0,50 zł, tzn. wyższa niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych (kontrole przeprowadzone w 2010r.). Ustalenia te znajdują potwierdzenia w protokołach kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych, w ramach których przeprowadzono w drodze eksperymentu możliwość gry na poszczególnych automatach. W każdym przypadku wykazano, że stawka za udział w jednej grze może wynosić 100 punktów, co odpowiada równowartości 10 zł (dwudziestokrotnie wyższa wartość od ustawowej). Ustalenia dokonane przez funkcjonariuszy zostały potwierdzone również w opiniach powołanych biegłych sądowych, którzy to dodatkowo wskazali, iż w badanych automatach istnieje możliwość uzyskania wygranych znacznie wyższych niż określone w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. wyższe niż 15 euro (w przypadku kontroli dokonanych w 2009r.) oraz wyższe niż określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, tj. wyższe niż 60 zł (kontrole przeprowadzone w 2010r.). Organ I instancji podkreślił, że osoby wydające opinie techniczne miały pełną świadomość, iż automaty pozytywnie przez nie zaopiniowane nie spełniały warunków ustawowych automatów o niskich wygranych. Z uwagi więc na to, iż treść art. 138 ust. 3 obligatoryjnie wskazuje, iż organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane wart. 129 ust. 3, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do bezwzględnego cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak "[...]". Odwołanie od ww. decyzji wniosła spółka A zarzucając jej naruszenie: przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jak również naruszenie art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, jak również art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej...Rzeczypospolitej Polskiej... poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo, iż z powodu braku jego uprzedniej notyfikacji, narusza on przytoczone przepisy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, w których zgromadzony materiał dowodowy niepodważalnie potwierdza fakty pozwalające na samodzielne ustalenie i ocenę przez organ danych determinujących sposób jej rozstrzygnięcia, korzystanie z dyspozycji normy art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie ma charakteru bezwarunkowego, realizowanego obowiązkowo niezależnie od stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, iż filarem dla podjętego rozstrzygnięcia była okoliczność prawomocności orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawach cofnięcia poświadczeń rejestracji automatów będących przedmiotem niniejszego postępowania, a należących do spółki i funkcjonujących w ramach udzielonego zezwolenia. Na drodze sądowej prawomocnymi orzeczeniami zostały oddalone skargi na ostateczne w administracyjnym toku postępowania decyzje organów podatkowych w tej materii, co skutkuje - według organu odwoławczego, uznaniem o niespełnieniu ustawowych warunków przez rzeczone urządzenia do gier. Konsekwencją tychże okoliczności jest obligatoryjne zastosowanie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W ocenie organu II instancji nie mają wpływu na rozstrzygnięcie argumenty kwestionujące w swej istocie ustalenia dokonane w drodze eksperymentu przeprowadzonego przez uprawnionych funkcjonariuszy celnych oraz zawarte w opiniach biegłych sporządzonych w zakresie wypełnienia wymagań ustawowych przez ww. urządzenia. Organ odwoławczy nie dostrzegł podstaw do przeprowadzania zaprezentowanych przez odwołującą dowodów, gdyż postępowania w sprawie cofnięcia poświadczeń rejestracji przedmiotowych automatów były odrębnymi postępowaniami, które znalazły swój finał na drodze postępowania administracyjnego, poprzez wydanie w tych sprawach ostatecznych decyzji administracyjnych. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że ocena spójności prawa wspólnotowego z prawem krajowym czy też interpretacja norm zawartych w Dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., nie leży w jego kompetencji, a usuwanie ewentualnych rozbieżności może nastąpić jedynie przy udziale organów odpowiedzialnych za funkcjonowanie systemu podatkowego w Polsce. Spory, czy przepisy stanowią wbrew prawu europejskiemu rozstrzyga Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Natomiast o zgodności ustaw i przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją RP orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Celnej skonstatował, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do bezwzględnego cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Skargę na ww. decyzję wywiodła spółka A wnosząc o uchylenie decyzji zapadłych w obydwu instancjach i zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, że nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w szczególności zobowiązać skarżącą spółkę do poddania przedmiotowego automatu badaniu sprawdzającemu prze upoważnioną jednostkę badającą, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; - art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a także ewentualnie - art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i uznanie w jej wyniku, iż badane automaty umożliwiają grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 w/w ustawy - a tym samym nie spełniają warunków określonych w tym przepisie, mimo iż fakt spełniania wspomnianych warunków był uprzednio wielokrotnie badany przez szereg organów i podmiotów, zaś skarżąca nie dokonywała w badanym automacie żadnych zmian; - art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż skarżąca odpowiada za to, że automaty o niskich wygranych mogą umożliwiać grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane wart. 129 ust. 3, - art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych; art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez zastosowanie przepisu art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, mimo, iż z powodu braku jego uprzedniej notyfikacji, narusza on przytoczone przepisy, - zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji ustawy do Komisji Europejskiej zgodnie z Dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r.. Ponadto zarzucono także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 237 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Celnej niezaskarżalnego postanowienia z dnia 25 kwietnia 2012r., o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów złożonych przy odwołaniu z dnia 12 marca 2012r., podczas gdy miały one istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2012r. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że wyrok z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 Trybunału Sprawiedliwości UE nie rozstrzyga czy normy zawarte w art. 129, art. 135 i art. 138 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne i w związku z tym według organu nie ma potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego co do tego w jakim stopniu przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wprowadzające ograniczenia w zakresie użytkowania takich produktów, jak automaty do gry o niskich wygranych, mogły mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż tych automatów. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2012r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w skardze, podkreślając, że fakt prawomocnego cofnięcia poświadczenia rejestracji w przypadku 4 objętych niniejszym postępowaniem automatów, nie ma znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, gdyż w chwili prawomocnego cofnięcia tych poświadczeń spółka nie urządzała na nich gier i nie może z tego tytułu ponosić negatywnych konsekwencji. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2013r. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, zaznaczając, że trafność dokonanej oceny polegającej na naruszeniu przez spółkę A warunków posiadanego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych we wskazanych przypadkach, poprzez umożliwienie gier o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż ustawowe, potwierdzona została orzeczeniami sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zmianami). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 – zwanej w dalszym ciągu uzasadnienia jako ppsa) uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Rozpoznając sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały podjęte z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia "[...]", Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia "[...]", cofającą w całości zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa A, udzielone na rzecz spółki A. Z przepisu art. 129 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., zwanej dalej ustawą) wynika, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, którym ich udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei art. 129 ust. 3 ustawy stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych należy rozumieć gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast stosownie do art. 138 ust. 3 ustawy, właściwy organ w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Dokonując oceny dopuszczalności zastosowania powyższych przepisów w stosunku do skarżącej spółki przede wszystkim należało uwzględnić wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C0214/11 i C-217/11. Wyrokiem tym Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że "art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienianej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego". Z kolei, dokonując wykładni art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Trybunał Sprawiedliwości UE wyodrębnił trzy kategorie "przepisów technicznych": 1/ "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, 2/ "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, 3/ zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. W pkt 31 Trybunał stwierdził (powołując wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C- 267/07 Lindberg), że przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych – zastrzegając (pkt 32), że ta kategoria dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać. W pkt 35 zaś Trybunał wskazał na możliwość uznania przepisów krajowych - mogących wpływać na obrót automatami - za "inne wymagania". Co prawda omawiany wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE wydany został w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych (art. 129 ust. 1 i 2 -dotyczącego zezwoleń na urządzanie gier na automatach, art. 135 ust. 2 - dotyczącego zmiany tych zezwoleń i art. 138 ust. 1 - dotyczącego przedłużania zezwoleń). Jednakże przytoczona wyżej sentencja wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok - co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" - odnosi się do wszystkich przepisów ustawy. Wprawdzie - na co wskazuje uzasadnienie wyroku - Trybunał Sprawiedliwości UE zdaje się powierzać ocenę charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych (techniczne/nietechniczne) sądowi krajowemu. Przy czym mając na względzie obowiązującą w prawie unijnym zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich uznać trzeba, że skoro krajowe sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej to merytoryczne załatwienie tych spraw należy do organów administracji publicznej. Dlatego też to organy w pierwszym rzędzie winny dokonać oceny charakteru przepisu art. 138 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy. W konsekwencji powyższego, należy stwierdzić, że to rzeczą organów będzie dokonanie stosownych ustaleń i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy, z możliwością kontroli przy zachowaniu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z 7 września 2012 r., sygn. akt II GSK 185/12, zamieszczony na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero wypowiedzenie się przez organ co do charakteru art. 129 ust. 3 (przepis techniczny lub nietechniczny) umożliwi Sądowi dokonanie oceny w zakresie prawidłowości wykładni i zastosowania art. 129 ust. 3 ustawy w okolicznościach niniejszej sprawy. Wprawdzie organ odwoławczy w swoich pismach procesowych z dnia 30 listopada 2012r. i 15 stycznia 2013r. podjął próbę oceny czy stanowiące podstawę wydanej decyzji przepisy stanowią przepisy techniczne, jednakże takie wywody poczynione już po wydaniu rozstrzygnięć w sprawie nie mogą konwalidować braków uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji wydanej wcześniej przez organ, a następnie zaskarżonej przez stronę. Ponadto zauważyć należy, że do ujętego w art. 138 ust. 3 ustawy, trybu cofania zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. nie przewidziano szczególnych środków dowodowych, które miałyby służyć wyłącznie (z wykluczeniem innych dowodów) ustalaniu (stwierdzaniu), czy automat o niskich wygranych "umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy." Skoro jednak do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (chyba, że ustawa stanowi inaczej), uprawniony jest wniosek, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe (eksperyment i opinia biegłego) były jednak niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 ustawy. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23a ust. 1 ustawy), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23a ust. 3 ustawy). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego (vide wyrok WSA w Opolu z dnia 28 grudnia 2012r., II SA/Op 538/12). Podnieść trzeba za ugruntowanym już poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz. wyrok z dnia 29 listopada 2011r., II GSK 1031/11; wyrok z dnia 29 listopada 2011r., I GSK 1262/11), że według § 7 rozporządzenia MF z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Przepisy tego rozporządzenia stanowią dalej, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą (§ 14 ust. 4). W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego te dwa ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia. Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie więc zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej. Nie jest prawidłowa, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka interpretacja ust. 4 § 14 rozporządzenia (ze względu na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia...badań kontrolnych"), która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik Urzędu Celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli natomiast zamierza cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, musi się oprzeć wyłącznie na opinii jednostki badającej. Nie ma natomiast kluczowego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, dotyczącej cofnięcia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, fakt prawomocnego cofnięcia poświadczenia rejestracji w przypadku 4 objętych niniejszym postępowaniem automatów. Przede wszystkim należy podkreślić, że wspomniane 4 automaty stanowią jedynie część urządzeń objętych zezwoleniem. Dlatego też prawomocność cofnięcia rejestracji rzeczonych automatów nie może automatycznie rzutować na kwestię cofnięcia wspomnianego zezwolenia. Nie bez znaczenia jest również fakt, na który zwróciła uwagę strona skarżąca. Podniosła ona, że w chwili prawomocnego cofnięcia poświadczeń rejestracji spółka nie urządzała już na nich gier. Weryfikacja tych twierdzeń przez Sąd na obecnym etapie nie jest możliwa. Gdyby one jednak się potwierdziły to oznaczałoby to, że spółka A w czasie faktycznej eksploatacji automatów spełniała wszystkie wymogi prawne niezbędne do ich użytkowania, tzn. dysponowała wszelką niezbędną dokumentacją - w tym aktem prawnym organu poświadczającym rejestrację automatów. To zaś bezpośrednio przekłada się na rozpatrywaną w niniejszym postępowaniu kwestię cofnięcia rzeczonego zezwolenia. W tym stanie rzeczy, skoro organ zobowiązany jest dokonać wyżej wymienionych ustaleń mających istotny wpływ na wynik sprawy, to zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji (pkt 1 sentencji wyroku) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w pkt 2. Z mocy art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł w pkt 3, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Oznacza to, iż nie wywołuje ona skutków prawnych od chwili wydania wyroku, mimo iż jest on nieprawomocny.