II FSK 3152/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 172/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 4 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz okres od stycznia do kwietnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2012 r., I SA/Bk 172/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 4 kwietnia 2012 r. SKO w B., utrzymało w mocy decyzję Burmistrza A. ustalającej współwłaścicielom nieruchomości garażowej, zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz za styczeń – kwiecień 2010 r. Przedmiotem opodatkowania jest garaż o pow. użytkowej 354,40 m² oraz związany z nim udział we współwłasności gruntu. Organ pierwszej instancji opodatkował grunt według stawek podatku właściwych dla "gruntów pozostałych". Od decyzji burmistrza odwołanie złożyli niektórzy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, m.in.: E. i A. M., twierdząc, że garaż powinien być obciążony podatkiem według stawek właściwych dla budynków mieszkalnych, a nie pozostałych. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji kolegium stwierdziło, że przedmiotowy garaż stanowi odrębną od gruntu nieruchomość. Taka odrębność lokali garażowych oraz budynku i lokali mieszkalnych (nieruchomości) oznacza, że garaż nie może być już postrzegany jako część mieszkalna budynku mieszkalnego - lokal taki stanowi odrębny (zarówno od budynku jak i innych lokali) przedmiot opodatkowania. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej w skrócie: "u.p.o.l."), organ wskazał na konieczność odrębnego opodatkowania każdej nieruchomości. Skoro zaś w niniejszej sprawie autorzy odwołań władają dwiema odrębnymi nieruchomościami – gruntową (udział we własności gruntu) i lokalową - niemieszkalną, tj. garażem (co wynika z wypisu rejestru z lokali), to organ pierwszej instancji słusznie obliczył podatek stosując różne stawki podatkowe, tj. właściwe dla gruntów oraz właściwe dla części pozostałych budynku. Odnosząc się do sposobu rozumienia art. 6 ust. 11 u.p.o.l. kolegium zaznaczyło, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że osoba fizyczna (współwłaściciel nieruchomości) jest obowiązana składać deklaracje na podatek od nieruchomości i płacić podatek bez wezwania (zgodnie z zasadami dotyczącymi osób prawnych), jeżeli jednym ze współwłaścicieli nieruchomości jest osoba prawna. W niniejszej sprawie wśród współwłaścicieli opodatkowanej nieruchomości znajdowało się Przedsiębiorstwo [...] sp. z o.o. (z kolei żadna wspólnota mieszkaniowa nie figurowała wśród współwłaścicieli), w związku z czym art. 6 ust. 11 u.p.o.l. miał zastosowanie w sprawie. 3. W skardze na powyższą decyzję E. M., zarzuciła naruszenie art. 21 § 5, art. 190 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), art. 3 ust. 4, art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 11, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7, art. 6 ust. 9 u.p.o.l., art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 O.p.; art. 125, art. 139, art. 140 i art. 216 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: P.p.s.a.). W ocenie sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowy lokal niemieszkalny - garaż, stanowiący odrębną własność, stosownie do art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych, a nie budynków mieszkalnych, jak domaga się tego strona skarżąca (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "a" u.p.o.l.). Kontrowersje wokół opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynkach mieszkalnych doprowadziły do podjęcia w dniu 27 lutego 2012 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której stwierdzono, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" tej ustawy (II FPS 4/11, opubl. w ONSAiWSA 2012/3/36). Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował tezę uchwały i wspierającą ją argumentację. Wobec powyższego, sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi dotyczące stawki podatku zastosowanej przez organy do lokalu garażowego i wskazał, że w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy przedmiotowy lokal garażowy podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych (art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l.). Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi sąd wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Tym samym zgodził się z organem odwoławczym, że przepis ten stanowiąc o wyjątku od określania zobowiązania podatkowego według trybu właściwego dla osób prawnych ("z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową"), dotyczy części wspólnych budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. W rozpatrywanej sprawie nie ulega zaś wątpliwości, że lokal garażowy nabyły osoby fizyczne we własnym imieniu i na własny rachunek oraz osoba prawna. Stąd też zasadnie organy zastosowały wymienioną regulację. Pozbawione podstaw są również zarzuty związane z określeniem w jednej decyzji zobowiązania podatkowego za cały rok 2009 i część 2010 r. Zdaniem sądu określenie w jednej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za kilka okresów nie ma wpływu na wynik sprawy. Istotne jest, bowiem, że z tej decyzji jednoznacznie wynika wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe. Natomiast, określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego za część 2010 r. podyktowane było zmianą kręgu współwłaścicieli lokalu garażowego. Z akt sprawy wynika, że jeden ze współwłaścicieli zbył w kwietniu 2010 r. swój udział E. M. i A. M. W związku z tym obowiązek podatkowy co do tego właściciela wygasł z upływem tego miesiąca, a rzeczą organu było stosownie do treści art. 6 ust. 5 u.p.o.l. ustalić podatek za ten rok proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy. W takim stanie rzeczy za okres rozliczeniowy od stycznia do kwietnia 2010 r. decyzja uwzględnia dotychczasowe relacje właścicielskie. Nowemu kręgowi współwłaścicieli (z uwzględnieniem powyższej transakcji zbycia udziału) zobowiązanie podatkowe należy zaś określić w odrębnej decyzji proporcjonalnie za okres od maja do grudnia 2010 r. Odnosząc się do z kolei zarzutów naruszenia przepisów postępowania powiązanych z nieprzestrzeganiem przez organ przepisów nakazujących załatwienie sprawy w określonym terminie sąd wskazał, iż pomimo ich zasadności nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy a zatem, nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Kolegium zbyt opieszale prowadziło postępowanie odwoławcze, nie wydawało w terminie postanowień o niezałatwieniu sprawy i nie zachowało terminu do załatwienia sprawy wynikającego z art. 139 O.p. Tym niemniej, skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy, miało nieterminowe jej załatwienie, dlatego też sąd uznał, że naruszenie przez kolegium art. 139 i 140 O.p. nie miało wpływu na końcowy wynik sprawy. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 3 ust. 5 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. przez nietrafne przyjęcie, że przepisy te dają możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości lokalu garażowego zlokalizowanego w budynku mieszkalnym według stawek przewidzianych dla tzw. budynków pozostałych; - art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. W punkcie wyjścia przypomnieć jednakże wypada, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Wobec niepodniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia stosownego przepisu ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w powiązaniu z regulacjami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., nie do podważenia są dokonane przez organy ustalenia stanu faktycznego, przyjęte następnie przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, jak też sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają podstawowe dyrektywy prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: zasadę prawdy obiektywnej, czyli nakaz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), której dopełnienie stanowi z kolei art. 187 § 1 ustawy, nakazujący organowi podatkowemu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W art. 191 O.p. wyrażona została zasada swobodnej oceny dowodów. Brak natomiast przywołania w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., pozbawia sąd kasacyjny możliwości oceny zaskarżonego wyroku pod kątem spełnienia wymogów formalnych dotyczących treści uzasadnienia tego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, a łączących się z naruszeniem przepisów postępowania (doprecyzowanych w jej uzasadnieniu), należy zauważyć, że nie znalazły one potwierdzenia w toku analizy akt sprawy oraz w wyniku porównania uzasadnienia zapadłego wyroku z treścią twierdzeń wyrażonych przez wnoszącego skargę. Przede wszystkim wskazać wypada, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością prawidłowego ich sformułowania w samej skardze, poprzez – co już zaznaczono - powołanie konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego - uchybił sąd wojewódzki, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by do takich naruszeń doszło w związku z wydaniem wyroku przez WSA w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że wady w zakresie sporządzenia uzasadnienia faktycznego w decyzji organu pierwszej instancji zostały konwalidowane w decyzji organu odwoławczego. Wskazane braki decyzji organu pierwszej instancji nie mogły mieć wpływu na wynik tej sprawy, podobnie jak podanie niepełnej podstawy prawnej (bez dokładnego wskazania paragrafów, punktów, ustępów). Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje również okoliczność, że organ drugiej instancji rzeczywiście opieszale prowadził postępowanie odwoławcze. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 O.p. terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania, a ich przekroczenie (ewentualnie przekroczenie terminów dodatkowo wyznaczonych) nie stanowi przeszkody w wydaniu decyzji, ani samo w sobie nie powoduje jej wadliwości. Z tych samych powodów naruszenie wyrażonej w art. 125 O.p. zasady ekonomiki postępowania, w realiach faktycznych rozpatrywanej sprawy, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że również zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p., jak i zaufania do organów podatkowych zawarta w art. 121 § 1 tej ustawy nie doznały uszczerbku. Skoro stan faktyczny sprawy, przyjęty przy sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą, oceny wymaga prawidłowość dokonanej przez organy i zaaprobowanej następnie przez sąd pierwszej instancji wykładni wskazanych w podstawie skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2, art. 3 ust. 5 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Istota sporu wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż, będący częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, jak postrzega to strona skarżąca, czy też według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych (stanowisko organów i sądu pierwszej instancji). Nie budzi natomiast wątpliwości, że część garażu, która znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i jednocześnie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, objęta jest obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, budynki lub ich części. Z przepisu tego wynika ogólna reguła, która nie pozwala na wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębnionej prawnie części składowej budynku, tj. stanowiącego odrębny przedmiot własności garażu wielostanowiskowego. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego wyżej spornego problemu będzie miało przesądzenie czy garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu reżimowi opodatkowania (odmiennym stawkom podatkowym) niż budynek mieszkalny. Odpowiedź na powyższe pytanie zawarte jest w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie tego przepisu, w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Nieruchomość lokalowa na podstawie przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l., uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l. W dalszej kolejności można odnieść się do przepisów regulujących wysokość stawek w podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami: a) mieszkalnymi, b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu, będzie uzależnione od tego czy uznamy, że ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. "Garaż", w rozumieniu potocznym, to pomieszczenie przystosowane do przechowywania samochodów (Słownik współczesnego języka polskiego, pod. red. B. Dunaja, WILGA, Warszawa 1996, s. 166). Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Przytoczona argumentacja legła u podstaw podjęcia przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały, rozstrzygającej poważne wątpliwości, co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności. W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11 zawarta została teza, że świetle art. 2 ust.1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy (tj. wg stawki przewidzianej dla budynków lub ich części "pozostałych"). Stosownie natomiast do art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 833). Treść tej uchwały została zresztą uwzględniona przez sąd pierwszej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie znalazł podstaw do wystąpienia w trybie art. 269 § 1 P.p.s.a. Niezależnie od tego, do odmiennych wniosków nie prowadzi też argumentacja Sądu Najwyższego zawarta w uzasadnieniu wyroku z 8 listopada 2012 r., I CSK 49/12, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej. Jest natomiast rzeczą znamienną, że wydając zaskarżone orzeczenie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił całkowicie przystające do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w ww. uchwale. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.