I SA/Bk 161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec, lipiec i grudzień 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. Nr [...], którą organ odwoławczy uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. Nr [...], wydaną Panu W. K. (dalej także, jako skarżący), w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, grudzień 2008 r. oraz określił zobowiązanie w VAT za te okresy rozliczeniowe oraz utrzymał w mocy decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania w VAT za marzec, kwiecień, maj, czerwic i lipiec 2008 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, co do tego, że dokonana w 2008 r. przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", i uznał, że z tytułu wykonania tych czynności skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u. Na podstawie przedłożonych w toku postępowania aktów notarialnych ustalono, że skarżący w 2008 r. dokonał sprzedaży: 1) niezabudowanej działki o nr [...] położonej w M., 2) działki nr [...] położonej w J. K., zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym, 3) działki nr [...] położonej w J. K., zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym, 4) nieruchomości rolnej niezabudowanej nr [...] położonej w S., 5) niezabudowanej działki nr [...] położonej w C., 6) działki nr [...] położonej w S. L., zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Dodatkowo ustalono, że również przed 2008 r. skarżący dokonywał zbycia nieruchomości położonych w J. K. Organ ustalił także, że w 2008 r. skarżący dokonał nabycia działek położonych w obrębie Z., niezabudowanej działki położonej w obrębie ewidencyjnym Z. oraz ośmiu działek położonych w P. Ponadto stwierdzono, że przez cały 2008 r. skarżący był właścicielem nabytych wcześniej nieruchomości tj.: 1) działek rolnych niezabudowanych położonych w J. K., działek niezabudowanych położonych w N. K. - 1/2 udziału w działce nr [...] i 1/16 udziału w działce nr [...] oraz działek niezabudowanych położonych w S. L. nr [...] [...], [...] udziału w działce nr [...] (na wniosek skarżącego z [...] marca 2008 r. Starosta Powiatu B. wydał dwie decyzje, w których zatwierdził projekty budowlane i udzielił pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na działce [...] i działce [...], a także działki położonej w J. K., działki niezabudowanej położonej w I. oraz działek niezabudowanych położonych w miejscowości M. W toku postępowania kontrolnego ustalono również, że na wniosek skarżącego Wójt Gminy J. w dniu [...] lipca 2004 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, w której ustalił warunki zabudowy inwestycji polegającej na budowie 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na działce o nr ew. gruntów [...] we wsi J. K. Z pozyskanych w toku postępowania informacji ze Starostwa Powiatowego w B. wynika również, że w latach 2004-2005 i 2008 r. skarżący występował o wydanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę 7 domów na działkach nr: [...] położonych w J. K., [...] położonych w S. L., [...] położonej w N. K. Wszystkie powyższe inwestycje zostały zrealizowane. Ustalono, że skarżący w 2008 r. dokonał sprzedaży trzech nieruchomości, zabudowanych domami mieszkalnymi tj.: 1) działki nr [...] o pow. 0,0910 ha położona w J. K., zabudowana domem w stanie surowym zamkniętym; 2) działki nr [...] o pow. 0,0910 położona w J. K., zabudowana domem w stanie surowym zamkniętym, 3) działki nr [...] o pow. 0,3002 ha, zabudowana domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym otwartym położona w S. L. Uznano, że skarżący nabywał w kontrolowanym okresie działki z zamiarem ich odsprzedaży lub z zamiarem wybudowania na działkach domów jednorodzinnych w celu dalszej ich sprzedaży. Tym samym nie uznano wyjaśnień złożonych przez skarżącego, że na zakupionych z prywatnych oszczędności w 1998 r. działkach w J. K. (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej "D"), domy budował z zamiarem zamieszkania w nich lub zabezpieczenia przyszłości swoich dzieci bez zamiaru ich sprzedaży. Organ odwoławczy zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, że podejmowane przez skarżącego czynności spełniały znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślił, że warunkiem opodatkowania VAT danej czynności jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT. Organy za bezsporny uznały fakt wystąpienia pierwszej przesłanki bowiem dokonane przez skarżącego dostawy nieruchomości miały charakter odpłatny i prowadziły do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Rozważając, czy czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazanych w zaskarżonej decyzji skarżący dokonał jako handlowiec organ podniósł, że w świetle definicji zawartej w art.15 u.p.t.u., dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich profesjonalny (zawodowy tzn. polegający na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem) i stały (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowany charakter i to, czy działaniom podmiotu dokonującego dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Wobec powyższego aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie (w sposób częstotliwy, a nie jednorazowo). Dodatkowo organ II instancji podkreślił, że o kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności. Wskazując na orzecznictwo sadowo-administracyjne podniesiono, że w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą przesądzać również określone czynności dokonywane po jego nabyciu, a zmierzające do jego sprzedaży. Tym samym dla uznania, że dostawa ma charakter działalności gospodarczej, istotnym jest aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy sprzedający miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. W ocenie organu o tym, że skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą: 1) zamiar towarzyszący nabyciu nieruchomości, bowiem nabycie nie nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (w konfrontacji z okolicznościami sprawy odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącego jakoby nabywane nieruchomości i budowane na nich domy miały służyć celom prywatnym - tak by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe swoje i dzieci). Podkreślono, że skarżący często prowadził kilka inwestycji jednocześnie. Podniesiono także, że okoliczności towarzyszące ich zbyciu tj. przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych świadczą o rzeczywistych zamiarach skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o zebrany w sprawie materiał, wskazał, że w samym 2008 r. skarżący nabył kilkanaście działek za łączną cenę 625.000 zł, co świadczy to o tym, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych w J. K. przeznaczał na dalsze inwestycje. Dodatkowo organ wskazał, że także skala realizowanych przedsięwzięć wyklucza zaspokajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych. Organ odwoławczy nie znalazł logicznego wytłumaczenia, przyczyn nie wykończenia i nie zamieszkania bądź przez skarżącego, bądź przez któreś z jego dzieci w 4 domach wybudowanych w przeciągu kilku lat. Tym samym, zdaniem organu II instancji, skarżący nie udowodnił, że przedmiotowe nieruchomości służyły jemu czy jego rodzinie na zaspokojenie wyłącznie ich celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; 2) zakup towarów w sposób zorganizowany wskazujący na zamiar kontynuacji działalności oraz stałe zaangażowanie skarżącego w prowadzenie działalności (tj. występowanie z wnioskami ustalenie o warunków zabudowy oraz udzielenie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a następnie uatrakcyjnianie przedmiotowych nieruchomości poprzez budowę na nich domów zaś w przypadku nieruchomości nr [...] położonej w S. L. jej podział i przygotowanie do sprzedaży). Podniesiono, że planując i organizując następnie sprzedaż tak wytworzonych towarów (nowoutworzonych nieruchomości budowlanych) w różnym czasie różnym osobom, skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Podział nieruchomości świadczy o zamiarze prowadzenia profesjonalnej działalności handlowej; 3) zorganizowany sposób prowadzenia działalności, o czym świadczą: a) zawodowa (profesjonalna) forma prowadzenia działalności polegająca na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Wszelkie okoliczności sprawy wskazują, że skarżący obracając nieruchomościami działał jako handlowiec, podjął, bowiem szereg w/w czynności, które nadawały jego działaniom charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, a nie dla incydentalnej sprzedaży majątku własnego. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia w sprawie pozostaje zestawienie cen zakupu i sprzedaży nieruchomości, które wskazuje na to, że transakcje nabycia podporządkowane były regułom zysków i strat, a więc zdeterminowane były opłacalnością- immanentną cechą działalności gospodarczej, b) forma stała – powtarzalna i wskazująca na zamiar kontynuacji. W przedmiotowej sprawie czynności kupna i sprzedaży nieruchomości były wykonywane sukcesywnie w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, c) osobiste zaangażowanie znacznych zasobów w proces budowy i zbycia domów. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 10 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności; przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art.19 ust.11 ustawy). W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji nie ustalił, rzeczywistego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki tj. nie ustalił w jakiej dacie dostawca towarów otrzymał poszczególne części zapłaty za sprzedane nieruchomości. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, spowodowało brak podstaw do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 2 ustawy z 27 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej jako "o.p."), tak jak to przyjął organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ani z aktu notarialnego sprzedaży zabudowanej domem mieszkalnym działki nr [...] ani ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w jakiej dacie faktycznie nastąpiła zapłata kwoty 200.000 zł przez kupującego B. O. Tożsama sytuacja występuje w odniesieniu do zapłaty kwoty 300.000 zł przez Ł. K. za zakupioną działkę [...] zabudowaną domem mieszkalnym. Tym samym w oparciu o materiał zgromadzony w toku postępowania kontrolnego, nie można było na podstawie art. 19 u.p.t.u. określić momentu powstania obowiązku podatkowego, a w rezultacie osiągniętego obrotu w zakresie sprzedaży działki nr [...] położonej w J. K., zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz działki nr [...] położonej w S. L., zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym otwartym. Powyższe stało się podstawą uchylenia w części decyzji wydanej przez organ I instancji oraz dokonania oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oszacowania podstawy opodatkowania sprzedaży nieruchomości przyjął, że: 1) w odniesieniu do sprzedaży działki nr [...] obowiązek podatkowy powstał w następujących datach i kwotach: a) w styczniu 2008 r.:- 40.000,00 zł. b) w lutym 2008 r.:- 50.000,00 zł. -200.00,00 zł, 2) w odniesieniu do sprzedaży działki nr [...] wraz z domem w stanie surowym otwartym wybudowanym w 1990 r. obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2008 r. Dyrektor izby Skarbowej w B. podniósł, że związku z tym, iż w drodze oszacowania określono jeden z elementów służących do obliczenia podstawy opodatkowania, to całą podstawę opodatkowania należy uznać za określoną w drodze oszacowania. W ocenie organu II instancji przyjęta przez organ metoda szacowania pozwoliła na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zdaniem organu odwoławczego do sprzedaży przedmiotowych budynków nie mają zastosowania zwolnienia z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u., bowiem domy mieszkalne zbudowane na działkach nr [...] i nr [...] w J. K. były domami w stanie surowym zamkniętym, przeznaczonymi do zamieszkania po raz pierwszy zatem nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast do sprzedaży domu mieszkalnego położonego na działce nr [...] w S. L. nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane w art.43 ust. 1 pkt 2, bowiem budynek ten był kupiony i sprzedany w stanie surowym otwartym zatem nie spełnia wymogów uznania go za używany zgodnie z art.43 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. oraz nigdy nie był zasiedlony lub zamieszkały. Z treści przedłożonych aktów notarialnych wynika, że budynek mieszkamy na działce nr [...], następnie po podziale na działce nr [...] jest domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym otwartym wybudowanym w 1990 r. i jest jednocześnie budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w budowie. Dostawa przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym, nie spełnia definicji towaru używanego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 249, póz. 1861) oraz podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 13 kwietnia 2012 r. zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art.10 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości, w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, przy czym działalność ta była ukierunkowana na osiąganie zysków i była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego, podczas gdy de facto w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły ww. pozarolniczą działalność gospodarczą, b) art. 43 ust.1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, iż do zbycia przez skarżącego nieruchomości w 2008 r. nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż co prawda skarżący nie zgłosił zakończenia budowy na zasadach przepisów ustawy Prawo budowlane, ale de facto zakończył wykonywanie prac budowlanych we wszystkich sprzedanych domach, które to budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, 2) rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na treść decyzji, a w szczególności: a) art. 121 § 1, art.122, art.124 i art.187 § 1 o.p., poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie w jakim skarżący twierdził, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 o.p., poprzez braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której w 2008 r. dokonał zbycia 6 nieruchomości z zamiarem osiągnięcia jak najwyższych zysków oraz że ww. działalność była faktycznie źródłem utrzymania skarżącego. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o: uchylenie skarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Autor skargi wskazał, że skarżący w toku postępowania kontrolnego dwukrotnie złożył wyjaśnienia, w których konsekwentnie twierdził, iż nieruchomości zbyte w 2008 r., których dotyczy skarżona decyzja, nabył nie z myślą o ich sprzedaży i osiąganiu w ten sposób zysków, przeciwnie - nabył nieruchomości i budował na nich domy na cele prywatne, tak by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe swoje i dzieci. Zdaniem pełnomocnika z jego stanowiskiem korespondują zeznania świadków tj. B. O., W. M., J. S., M. D. i A. S., przesłuchanych w toku czynności kontrolnych, które nie pozwalają na wyprowadzenie jednoznacznego wniosku o prowadzeniu przez skarżącego sprzedaży nieruchomości w ramach rzekomej działalności gospodarczej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu, który mógłby stać się podstawą jej uchylenia w trybie określonym w art.145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako u.p.p.s.a. Przedmiotem sporu są ustalenia stanu faktycznego i odpowiedź na pytanie: Czy w świetle materiałów zgromadzonych w sprawie sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonana w 2008 r. przez skarżącego, można uznać za sprzedaż dokonaną w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u.?, a w konsekwencji także na pytanie: Czy z tytułu wykonania tych czynności skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u.? Odpowiadając na pierwsze pytanie należy stwierdzić, że materiał zgromadzony w trakcie postępowania pozwalał na stwierdzenie, że skarżący w 2008 r. faktycznie prowadził ukierunkowana na osiągnięcie zysków niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie domów mieszkalnych, zbywaniu nieruchomości i domów mieszkalnych. Zgodnie, bowiem z brzmieniem art. 15 ust.1 u.p.t.u. podatnikami są m.in. osoby fizyczne, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust.2, rozumianą jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z powyższego wynika, że o charakterze sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami w pierwszej kolejności powinien decydować zamiar w momencie ich nabywania, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą. W tym miejscu przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 o C-181/10, w którym Trybunał podkreślił, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika od wartości dodanej. Powyższy pogląd potwierdza także treść art.15 ust.2 u.p.t.u. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 478/11 (dostępny w CBOIS) wskazał, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Pogląd wyrażony w tym wyroku skład orzekający w sprawie podziela i przyjmuje za swój. Mając powyższe na uwadze należało ustalić, czy skarżący sprzedając w 2008 r. działki działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy też w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art.15 ust.2 u.p.t.u., co mogło spowodować uznanie go za podatnika VAT. Z uwagi na powyższe organ podjął działania wynikiem, których było ustalenie, że zamiarem towarzyszącym nabyciu nieruchomości przez skarżącego nie było zaspokojenia własnych potrzeb, lecz zamiar ten pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Świadczy o tym m.in. okoliczność, że skarżący często prowadził kilka inwestycji jednocześnie oraz i to, że ani on, ani nikt z jego rodziny nigdy nie mieszkał w domach, które zostały sprzedane. Organy ustaliły, że w latach 2004-2005 i 2008 r. skarżący występował o wydanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę 7 domów na działkach położonych w J. K., w S. L. oraz w N. K. Również przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków finansowych na następne inwestycje prowadzone przez skarżącego wykluczają sprzedaż gruntu w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym oraz zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. W tym miejscu przypomnieć należy, że w 2008 r. skarżący nabył kilkanaście działek za łączną cenę 625.000 zł, co świadczy to o tym, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości położonych w J. K. przeznaczał na dalsze inwestycje. Także skala realizowanych przedsięwzięć wyklucza zaspokajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego. W konfrontacji z okolicznościami sprawy prawidłowo, więc organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego jakoby nabywane nieruchomości i budowane na nich domy miały służyć celom osobistym. Tym samym w toku postępowania organy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 o.p. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wyjaśnienia o konieczności niemal jednoczesnej sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo stałe zaangażowanie skarżącego w prowadzenie działalności polegająca m.in. na występowaniu z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz o udzielenie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a następnie budowa na nich domów, jak również podział działki i przygotowanie jej do sprzedaży wskazują, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości nie działał w ramach zarządu swym majątkiem prywatnym. Okolicznościami, które wskazują na zorganizowany sposób prowadzenia działalności przez skarżącego są m.in.: częstotliwość czynności wskazująca na zamiar kontynuacji, jej zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku charakter, zorganizowana forma prowadzenia działalności szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, czy też osobiste zaangażowanie znacznych zasobów w proces budowy i zbycia domów. Powyższe potwierdza także treść zeznań świadków (nabywców działek). Przykładowo świadek B. O. zeznał, że negocjując z Panem K. byłem przekonany, że skarżący prowadzi firmę (k-33/1 akt admin.), a Pan W. M. wyjaśnił, że po podpisaniu umowy w domu wykonywane były prace wykończeniowe przez ekipę 4-5 pracowników (k-32/1 akt admin.). Również świadek M. D. zeznał, że na działce sąsiadującej z jego widywał skarżącego oraz ekipę składająca się z 3-4 robotników, który budował i wykańczał dom. Ponadto stwierdził, że o ile mu wiadomo skarżący dalej prowadzi działalność (k-39/1 akt admin.).Także dokonana przez organy analiza cen zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje na to, że transakcje nabycia podporządkowane były regułom zysków i strat, a czynności kupna i sprzedaży nieruchomości były wykonywane sukcesywnie w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. W oparciu o zgromadzony materiał prawidłowo uznano, więc że planując i organizując sprzedaż nieruchomości budowlanych, w różnym czasie oraz różnym osobom, skarżący przejawił zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu. Stopień aktywności skarżącego wskazuje na działania podejmowane przez niego w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art.15 ust.2 u.p.t.u. Powyższe wskazuje, że skarżący przy tych transakcjach działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc zobowiązany był do zapłaty 7% VAT z tytułu dokonanych w 2008 r. transakcji. Tym samym pozytywnie należy odpowiedzieć także na drugie z pytań i uznać, że z tytułu sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonaj w 2008 r. skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust.2 u.p.t.u. Sąd podziela także pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że w omawianej sprawie nie mogły mieć zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u. W myśl wspomnianej regulacji zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), a także dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). Przez towary używane, o których mowa w ust.1 pkt 2, rozumie się budynki i budowle lub ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat (art.43 ust.2 pkt 1 u.p.t.u.). Z ustaleń organów wynika, że domy mieszkalne zbudowane na działkach w J. K. były domami w stanie surowym zamkniętym, a więc obiektami w stosunku do których nie zakończono budowy, które też nie był zasiedlone lub zamieszkałe, tym samym nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, na mocy wspomnianego przepisu. Natomiast do sprzedaży domu mieszkalnego położonego w S. L. nie mają zastosowania zwolnienia przewidziane w art.43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem budynek ten był kupiony i sprzedany w stanie surowym otwartym zatem nie spełnia wymogów uznania go za używany zgodnie z art.43 ust.2 pkt 1 u.p.t.u. Również ten obiekt nigdy nie był zasiedlony lub zamieszkały. Na podstawie przedłożonych aktów notarialnych ustalono także, że budynek mieszkamy na działce nr [...] (po podziale na działce nr [...]) jest domem mieszkalnym jednorodzinnym w stanie surowym otwartym wybudowanym w 1990 r. i jest jednocześnie budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w budowie. Dostawa przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym również, nie spełnia definicji towaru używanego. Niezasadny okazał się, więc podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 43 ust.1 pkt 2 i pkt 10 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, podniesionego z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym wyrażone w art.187 §1 O.p. (por. komentarz do art.187 §1 o.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s.279). Z zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art.187 §1 o.p., wynikają, dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga, bowiem by organ podatkowy, zebrał materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przy jego ocenie nie pominął jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mając powyższe na uwadze uznano, że dokonane przez organy ustalenia znajdują oparcie w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. W tej sytuacji za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art.124 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślić również należy, że oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 o.p. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art.210 § 4 o.p., z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji wynika jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego organ dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy odniosły się w sposób do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.