I SA/Bk 162/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek miesięcznych na ten podatek oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. określającą Panu W. K. (dalej także, jako: skarżący), wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 190.068,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminach zaliczek miesięcznych na ten podatek w kwocie 7.090,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, co do tego, że dokonana w 2008 r. przez skarżącego sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. zauważył, że Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie, czy skarżący w 2008 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 10 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), wskazał, że źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza wymieniona w pkt 3 oraz odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i prawa wieczystego użytkowania gruntów, określone w pkt 8 lit. a i c, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca zdefiniował w art. 5a pkt 6 tej ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, jako działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. W oparciu o powyższe organu II instancji, wskazał na kilka istotnych cech, wystąpienie których łącznie powinno przesadzić o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą czy też nie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w przypadku oceny zarobkowego charakteru działalności gospodarczej rozstrzygające znaczenie ma nie tyle rezultat prowadzonej działalności gospodarczej, ale jej cel zarobkowy, a więc działanie w celu osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Innymi słowy bez znaczenia jest okoliczność czy podmiot osiągnie faktycznie dochód czy też nie. Wyjaśniając pojęcie zorganizowanego charakteru działalności organ wskazał, że należy je rozumieć funkcjonalnie, jako pewien stały sposób jej wykonywania, stałą strukturę organizacyjną jej prowadzenia. Natomiast dokonując oceny działalności gospodarczej w aspekcie ciągłości działania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ciągłość działania nie oznacza, iż jest ona nieograniczona w czasie, każda działalność musi kiedyś ulec zakończeniu. Ponadto nie musi być wykonywana w sposób permanentny i bez przerwy. Jeśli chodzi o dwa pozostałe elementy działalności gospodarczej (wykonywanie działalności we własnym imieniu i na własny rachunek), to zdaniem organu oznaczają one, iż działalność winna być prowadzona samodzielnie a wszystkie prawa i obowiązki związane z jej wykonywaniem podmiot nabywa bezpośrednio i na własne ryzyko. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, podzielił ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ I instancji i uznał, że podejmowane przez skarżącego czynności spełniały znamiona działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, bowiem że w 2008 r. dokonano 6 transakcji sprzedaży nieruchomości, położonych w: M., C., J. K. (zabudowanej domem w stanie surowym zamkniętym oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym), S. L. (zabudowanej domem mieszkalnym w stanie surowym otwartym) oraz S. (nieruchomość rolna). Z tego tytułu skarżący uzyskał przychód w łącznej kwocie 1.109.063 zł (po pomniejszeniu o podatek od towarów i usług). Tak, więc w okresie objętym kontrolą skarżący uzyskał przychód nie tylko ze sprzedaży domów, które jak utrzymuje budowane były na cele prywatne, ale również ze sprzedaży nabytych uprzednio działek. Nie ulega również wątpliwości, że celem tej sprzedaży było osiągnięcia określonego przysporzenia majątkowego. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń wynika, że strona z tytułu sprzedaży tych nieruchomości osiągnęła znaczny dochód, tj. w kwocie 493.325,65 zł. Szczególnie znaczny dochód strona uzyskała z tytułu sprzedaży wybudowanych domów. Koszt budowy domu na działce [...] sprzedanego za 290.000 zł strona określiła na 100.000 zł, domu wybudowanego na działce nr [...] sprzedanego za 450.000 zł określiła na 200.000 zł, a koszt budowy domu na działce nr [...] sprzedanego za 300.000 zł również na 100.000 zł. Z analizy stosunku poniesionych kosztów na wybudowanie domu do przychodu uzyskanego ze sprzedaży wynika, że mieściły się one w przedziale 33-45 %. Tym samym organ II instancji nie uznał za prawdziwe wyjaśnienia strony, iż budowa i sprzedaż tych domów nie była działalnością zarobkową. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, że w 2008 r. skarżący zadeklarował dochód ze stosunku pracy w kwocie 24.916,00 zł, którego wysokość w zestawieniu z dochodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 493.325,65 zł jest to dochód niewspółmiernie niskim, co jednoznacznie dowodzi, że niezaewidencjonowana działalność gospodarcza była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego. Z dokonanych ustaleń wynika również, że w 2008 r. skarżący nabył 10 działek za łączną kwotę 625.000 zł. Natomiast w latach 2005-2007 dokonała jeszcze szeregu innych transakcji, związanych z obrotem nieruchomościami. Ponadto, jak ustalił organ I instancji skarżący występował do właściwych organów o ustalenie warunków zabudowy uprzednio nabytych działek. Mianowicie Wójt Gminy J. K. w dniu [...] lipca 2004 r. wydał na wniosek strony decyzję o warunkach zabudowy 6 budynków mieszkalnych jednorodzinnych w bryle budynków. Organ odwoławczy podkreślił, że działki, na których skarżący zaplanował wybudowanie tych budynków, nabył w 1998 r. w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej pod nazwą "D" oraz zauważył, że skarżący występował do Starostwa Powiatowego w B. o wydanie decyzji zatwierdzających projekty budowlane na budowę kolejnych 7 domów. Ustalono, że skarżący w latach 2004-2008 łącznie dokonał zbycia 4 domów w stanie surowym oraz poczynił przygotowania do budowy kolejnych 13. Zdaniem organu świadczy to bezsprzecznie o spełnieniu kolejnych przesłanek definicji działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej w sposób zorganizowany i ciągły. Dokonywanie przez stronę sprzedaży i kupna działek i ustalanie warunków zabudowy z właściwymi organami odbywało się, bowiem przez 5 kolejnych lat. O tym, że skarżący budował domy wyłącznie w ramach niezaewidencjonowanej działalności gospodarczej świadczą również jej zachowania w relacjach z ich przyszłymi nabywcami, jak choćby przyjmowanie reklamacji przy sprzedaży nieruchomości, które jednoznacznie dowodzi, że nieruchomość skarżący sprzedawał jako przedsiębiorca. Jest to, bowiem cecha transakcji dokonywanych z profesjonalistami w danej dziedzinie, a nie przez osoby prywatne. Powyższe jednoznacznie wyklucza zaspokajanie zwykłych potrzeb mieszkaniowych strony, czy jej dzieci, bądź też zwyczajne gospodarowanie swoim mieniem. W kontekście poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, w pełni uprawnione jest twierdzenie, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości nastąpiła w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że okoliczności niniejszej sprawy wskazują, iż działki skarżący nabywał z myślą o wybudowaniu na nich domów w stanie surowym w celu ich dalszej odsprzedaży i osiągnięcia jak największego zysku. Odnosząc się do wyjaśnień, że nieruchomości skarżący budował na cele prywatne - tak by zaspokoić potrzeby mieszkaniowe swoje i swoich dzieci, gdyż domy budował z synami, a sprzedawała je za pośrednictwem agencji nieruchomości organ stwierdził, że skala przedsięwzięć realizowanych przez skarżącego wyklucza zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych strony i jej dzieci. Dyrektora Izby Skarbowej nie znalazł logicznego wytłumaczenia dla wybudowania aż 4 domów w przeciągu kilku lat i nie wykończenia żadnego z nich. Organ podniósł, że w toku postępowania skarżący nie przedstawił też wiarygodnych tłumaczeń w postaci zdarzeń losowych, przeprowadzek, zmiany planów życiowych, które uwiarygodniałyby jej wyjaśnienia o konieczności niemal jednoczesnej sprzedaży tych nieruchomości. Tym samym za nieudowodnione uznano twierdzenie, że przedmiotowe nieruchomości służyły skarżącemu czy też rodzinie na zaspokojenie wyłącznie ich celów prywatnych, niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy przyznał, że w oświadczeniu z [...] marca 2011 r. skarżący wyjaśnił wprawdzie, że dwa pierwsze domy sprzedała z uwagi na kredyt i zadłużenie w hurtowni materiałów budowlanych oraz u rodziny. Organ uznał jednak te wyjaśnienia za niewiarygodne wskazując, że pierwszy z tych domów sprzedano [...] lipca 2005 r., po czym skarżący rzekomo pokrywając zaciągnięte wcześniej kredyty i zwracając pożyczki oraz nie osiągając znaczących dochodów ze stosunku pracy, nabywa kolejno: w dniu [...] sierpnia 2005 r. działkę za 12.000 zł, a [...] września 2005 r. udziały w działkach za 40.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że kolejny dom sprzedano [...] maja 2006 r. (z uwagi na rzekome trudności finansowe) i nie osiągając znaczących dochodów skarżący nabywa kolejno: w dniu [...] października 2006 r. działki i udziały w działce za 45.000 zł, w dniu [...] września 2007 r. działkę z domem mieszkalnym jednorodzinnym za 270.000 zł, a następnie w dniu [...] września 2007 r. działkę za 140.000 zł. Oceniając powyższe organ uznał, że gdyby faktycznym powodem sprzedaży tych domów były problemy finansowe, to logicznym jest, że strona spłacałaby długi, a nie nabywała kolejne nieruchomości. Za bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia organ uznał wyjaśnienia skarżącego o budowaniu domów wraz z synami i ich sprzedaży za pośrednictwem agencji nieruchomości. Dyrektor Izby skarbowej podniósł, że dla osiągnięcia zysku z budowy domów nie ma bowiem żadnego znaczenia kto faktycznie budował domy (podatnik, najęta przez niego firma), a istotny jest zamiar uzyskania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy ceną sprzedaży wybudowanego domu, a poczynionymi nakładami na jego budowę. Natomiast odnosząc się do okoliczności sprzedaży domów za pośrednictwem agencji nieruchomości czy ogłoszeń w prasie organ wskazał, że budując domy poza ewidencją gospodarczą tylko w taki sposób skarżący mógł dotrzeć do szerokiej gamy potencjalnych nabywców, a oczywistym jest, że o ile nabywca nieruchomości nie korzysta z usług developera z reguły sięga albo po ogłoszenia w prasie albo korzysta z usług biur sprzedaży nieruchomości. W skardze od powyższej decyzji pełnomocnik wniósł o: uchylenie skarżonej decyzji, zasadzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 10 ust. pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący w 2008 r. dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, której nie zgłosił do opodatkowania, przy czym działalność ta była ukierunkowana na osiąganie zysków i była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego, podczas gdy de facto w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie może być mowy o tym, że skarżący prowadził w sposób zawodowy i ciągły ww. pozarolniczą działalność gospodarczą; 2) rażącą obrazę przepisów postępowania, mającą wpływ na treść decyzji, a w szczególności: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, tj. nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego, w szczególności w jakim zakresie skarżący twierdził, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny; b) art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez braki w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w szczególności w zakresie przekonywującego wyjaśnienia na jakiej podstawie organ skarbowy uznał, że W. K. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, w ramach której w 2008 r. dokonał zbycia 6 nieruchomości z zamiarem osiągnięcia jak najwyższych zysków oraz że ww. działalność była faktycznym źródłem utrzymania skarżącego. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi nie narusza prawa w stopniu, który mógłby stać się podstawą jej uchylenia w trybie określonym w art.145 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako u.p.p.s.a. Przedmiotem sporu są ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji odpowiedź na pytanie: Czy w świetle materiałów zgromadzonych w sprawie sprzedaż działek zabudowanych domami mieszkalnymi dokonana w 2008 r. przez skarżącego, można uznać za sprzedaż dokonaną w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.? Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. działalność gospodarcza oznacza m.in. działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 u.p.d.o.f. Tylko działalność zarobkowa wymieniona w tym przepisie, która dodatkowo jest prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat oraz w sposób zorganizowany i ciągły, może zostać uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym ocena, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki wymienione w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Okolicznościami, które wskazują na zorganizowany sposób prowadzenia działalności przez skarżącego są m.in.: częstotliwość czynności wskazująca na zamiar kontynuacji, jej zaplanowany i nastawiony na osiągnięcie zysku charakter, szereg czynności, które nadawały jego działaniom charakter właściwy dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, czy też osobiste zaangażowanie znacznych zasobów w proces budowy i zbycia domów. Powyższe potwierdza także treść zeznań świadków (nabywców działek). Przykładowo świadek B. O. zeznał, że negocjując z Panem K. byłem przekonany, że skarżący prowadzi firmę (k-33/1 akt admin.), a Pan W. M. wyjaśnił, że po podpisaniu umowy w domu wykonywane były prace wykończeniowe przez ekipę 4-5 pracowników (k-32/1 akt admin.). Również świadek M. D. zeznał, że na działce sąsiadującej z jego działką widywał skarżącego oraz ekipę składająca się z 3-4 robotników, który budował i wykańczał dom. Ponadto stwierdził, że o ile mu wiadomo skarżący dalej prowadzi działalność (k-39/1 akt admin.). Także dokonana przez organy analiza cen zakupu i sprzedaży nieruchomości wskazuje, że transakcje nabycia podporządkowane były regułom zysków i strat, a czynności kupna i sprzedaży nieruchomości były wykonywane sukcesywnie w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy. Skarżący planując i organizując sprzedaż nieruchomości budowlanych, w różnym czasie oraz różnym osobom przejawił zamiar prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Dodatkowo stałe zaangażowanie skarżącego w prowadzenie działalności polegająca m.in. na występowaniu z wnioskami o ustalenie warunków zabudowy oraz o udzielenie pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych, a następnie budowa na nich domów, jak również podział działki i przygotowanie jej do sprzedaży wskazują, że skarżący dokonując sprzedaży nieruchomości prowadził we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły zarobkową pozarolniczą działalność gospodarczą. Mając na uwadze ww. okoliczności, nie budzi wątpliwości Sądu, że charakter prawny tych czynności wypełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art.10 ust.1 pkt 3 w zw. z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędna wykładnię, bowiem organ prawidłowo zinterpretował ww. przepisy wskazując istotne cech pozarolniczej działalności gospodarczej, których łączne wystąpienie przesadza o tym czy mamy do mamy z nią do czynienia czy też nie. Również skala realizowanych przedsięwzięć wyklucza zaspokajanie osobistych potrzeb mieszkaniowych skarżącego. W konfrontacji z okolicznościami sprawy prawidłowo, więc organy odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego jakoby nabywane nieruchomości i budowane na nich domy miały służyć celom osobistym. Tym samym w toku postępowania organy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 o.p. Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wyjaśnienia o konieczności niemal jednoczesnej sprzedaży nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych, podniesionego z uwagi na brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zauważyć należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art.122 o.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym wyrażone w art.187 §1 O.p. (por. komentarz do art.187 §1 o.p. w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, wyd. Dom organizatora Toruń 2007 r., s.279). Z zasady zupełności postępowania dowodowego wyrażonej w art.187 §1 o.p., wynikają, dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Wspomniany przepis wymaga, bowiem by organ podatkowy, zebrał materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i przy jego ocenie nie pominął jakiegokolwiek dowodu istotnego dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej organy miały podstawy do uznania, że skarżący w 2008 r. faktycznie prowadził ukierunkowana na osiągnięcie zysków niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, budowie domów mieszkalnych, zbywaniu nieruchomości i domów mieszkalnych, a ustalenia te znajdują oparcie w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. W tej sytuacji za chybiony uznano również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art.124 i art. 187 § 1 o.p. Podkreślić również należy, że oceniając całość zebranego materiału dowodowego, organ nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, ocenił według swej wiedzy i doświadczenia życiowego, do czego uprawniał go art. 191 o.p. Niezasadnym okazał się także zarzut naruszenia art.210 § 4 o.p., z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym organ dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia decyzji wynika jakie były motywy rozstrzygnięcia oraz wskazano w nim, dlaczego organ dał wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia oraz dlaczego odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Wbrew twierdzeniom autora skargi organy odniosły się do wyjaśnień skarżącego złożonych w toku postępowania kontrolnego, że nieruchomości i domy zbyte w 2008 r. nabywał i budował z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich i swojej rodziny, uznając je za niewiarygodne. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o postanowienia art. 151 p.p.s.a. orzeczono, jak w sentencji.