III SA/Wa 2885/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę Skarżąca – M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. w W., złożyła wniosek z dnia 10 marca 2011r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 285.721,00 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Wyjaśniła, że w dniu 23 października 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] doszło do zawiązania spółki pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. W związku z postanowieniami tej umowy komplementariusz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład pieniężny w wysokości 20.000,00 zł, komandytariusz L. B. wniósł wkład niepieniężny o wartości 30.000.000,00 zł, komandytariusz M. O. wniósł wkład, którego wartość wynosiła 27.140.000,00 zł. Od ww. umowy notariusz obliczył i pobrał podatek w wysokości 285.721,00 zł. Zdaniem Skarżącej, regulacje ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej "u.p.c.c." są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG". W świetle zaś orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") państwa członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r., odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołała się na zasadę nadrzędności prawa unijnego. Podkreśliła konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Zdaniem Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym w Polsce 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, ponieważ obowiązujący wówczas Kodeks handlowy nie przewidywał takiej formy prawnej, jak spółka komandytowa. Oznacza to, że od dnia akcesji do Unii Europejskiej ("UE") Polska powinna zwolnić z podatku od czynności cywilnoprawnych wkłady wnoszone do spółek komandytowych. Decyzją z [...] sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, że w dniu akcesji w polskim porządku prawnym spółka komandytowa funkcjonowała, przywrócona ustawą z dnia 31 sierpnia 1991r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej – Kodeks handlowy (Dz.U. Nr 94, poz. 418). Nie podzielił zatem poglądu Skarżącej, zgodnie z którym po 1 maja 2004r. ustawodawca krajowy nie miał prawa opodatkować podatkiem kapitałowym umowy spółki komandytowej. Zasadnicze znaczenie Dyrektor Izby Skarbowej przypisał stanowi prawnemu obowiązującemu w Polsce w dniu akcesji. Zgodził się ze Skarżącą, że spółka komandytowa, której działanie nakierowane jest na zysk, jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Powołując się natomiast na treść art. 4 ust. 1 lit. a), art. 7 ust. 1 oraz art. 9 ww. Dyrektywy podniósł, że przepisy te przewidują zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, ale tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek z uwagi na względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub umożliwienie państwu członkowskiemu właściwego postępowania w szczególnych sytuacjach. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 państwa członkowskie zobowiązane są zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie czynności, jakie 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dacie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem stawką obniżoną wynoszącą 0,50 % lub niższą. Zarówno przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, dalej: "u.o.s.") oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) stanowiły, że na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Stawka podatku wynosiła 5 %. Zatem zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. zawarcie umowy spółki co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) i było opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%. Odnośnie do regulacji obowiązujących w ustawodawstwie krajowym w dniu dokonania czynności organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają akty założycielskie wszystkich spółek, zarówno cywilnych, jak i handlowych oraz zmiany tych aktów. Zgodnie zaś z art. 1a u.p.c.c., spółka osobowa to spółka cywilna, jawna, partnerska lub komandytowo-akcyjna. Przy zawarciu umowy spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.c.c.). Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych ("K.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową. Ponieważ notariusz pobrał podatek na podstawie przepisów niesprzecznych z Dyrektywą 69/336/EWG, był to podatek należy, a więc nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nieuwzględnienie bezzasadnego żądania nie może stanowić naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie: – art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej; – art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie takiej transakcji z opodatkowania podatkiem kapitałowym; – art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie; – art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi UE. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła zasady stosowania prawa wspólnotowego w polskim porządku prawnym. Odwołała się przy tym do zasady nadrzędności i zasady bezpośredniego skutku oraz ich znaczenia wynikającego z orzecznictwa TSUE. Wskazała również obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe. Wywiodła, iż podmioty te mają obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Zdaniem Skarżącej, zarówno w świetle art. 3 Dyrektywy 69/335/EWG, jak też art. 2 Dyrektywy 2008/1/WE, zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest bardzo szeroki, obejmując między innymi wszelkie spółki prowadzące działalność skierowaną na zysk. Miało to zapobiec temu, aby wybór danej formy prawnej prowadził do innego traktowania podatkowego działań, które są zasadniczo równoważne. Skoro polski prawodawca przyjął, iż osobowe spółki prawa handlowego są objęte zakresem u.p.c.c. wnioskować należy, że na gruncie Dyrektyw 69/335/EWG i 2008/7/WE spółki te są uznawane za "spółki kapitałowe". Skarżąca podkreśliła, że jeżeli zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim, podmiot taki byłby uznany za spółkę kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw. Skarżąca powołała się na wyrok TSUE z 7 czerwca 2007r. w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji ("wyrok w sprawie Grecji"), dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. W przekonaniu Skarżącej, spółka komandytowa jest zatem spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca uważała, że w świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG oraz wykładni tego przepisu dokonanej w wyroku TSUE z 21 czerwca 2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica ("wyrok w sprawie Optimus") o zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego, czy to państwo było wtedy członkiem Wspólnot Europejskich. Skarżąca przytoczyła treść obowiązujących wówczas przepisów u.o.s. i rozporządzenia z 1983r. oraz ponownie podniosła okoliczność, że przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały formy spółki komandytowej. Jej zdaniem, ponieważ wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową, od dnia akcesji do UE Polska powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rezultacie należy uznać, że przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek w wyniku wniesienia wkładów do Spółki w dniu 23 października 2007 r. są sprzeczne z prawem unijnym, a konkretnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, co oznacza, że powstała nadpłata w tym podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. W piśmie procesowym z dnia 20 czerwca 2012r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Z treści art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE wywiodła, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu tych Dyrektyw (jeżeli nie spełnia on warunków odpowiednio art. 3 ust. 1 i art. 2 ust. 1) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Odwołała się przy tym do wyroku w sprawie Grecji. Przewidziana art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG opcja nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałową oznacza, że państwa członkowskie mogą powstrzymać się od nakładania podatku kapitałowego w odniesieniu do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą nastawioną na zysk, które nie spełniają przesłanek z art. 2 ust. 1 ww. Dyrektyw (np. spółdzielnie). Jeżeli jednak państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk, znaczy to, iż uznaje go za spółkę kapitałową. Skoro więc spółka komandytowa jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nastawioną na zysk i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych – Polska uznaje taką spółkę za spółkę kapitałową. Konkluzji tej nie może zmienić definicja spółki kapitałowej zawarta w u.p.c.c., ponieważ o kwalifikacji danego podmiotu jako spółki kapitałowej w tym przypadku decyduje okoliczność opodatkowania tego podmiotu podatkiem kapitałowym. W opinii Skarżącej, w zakresie osobowych spółek prawa handlowego, w tym spółki komandytowej oraz spółki cywilnej, polski ustawodawca nie skorzystał z powyższej opcji i tym samym w prawodawstwie polskim, na potrzeby naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych, tego typu spółki uznane zostały za spółki kapitałowe w rozumieniu ww. Dyrektywy. Wynika to z faktu, że na podstawie u.p.c.c. podatek nakładany jest w przypadku wniesienia wkładów do spółki osobowej. Obejmując osobowe spółki prawa handlowego zakresem u.p.c.c. polski prawodawca potraktował je jako "spółki kapitałowe". Skarżąca wskazała przy tym wyrok TSUE w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller Eg. Skarżąca podtrzymała argumentację, iż skoro przepisy Kodeksu handlowego nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowa, to należy uznać, że w obowiązujących w Polsce przepisach na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową). Uzasadniając zarzut naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy klauzuli stand-still, Skarżąca podniosła, że w okresie bezpośrednio przed przystąpieniem do UE Polska opodatkowywała umowy spółki oraz zmiany tych umów podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawek degresywnych, tj. 1% do 20.000 zł; od 20.000 zł do 30.000 zł – 0,5% nadwyżki ponad 20.000 zł; ponad 30.000 zł – 0,1% nadwyżki ponad 30.000 zł. Oznacza to, że w okresie przedakcesyjnym czynności założenia spółki komandytowej oraz pokrycia i podwyższenia jej kapitału zakładowego, nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem przy zastosowania stawek niższych niż 0,5%. Biorąc pod uwagę wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, ("wyrok w sprawie Logstor") należy uznać, że po przystąpieniu do UE Polska nie mogła tego opodatkowania zwiększyć i stosować opodatkowanie przy zastosowaniu stawek wyższych. Zmiana przepisów u.p.c.c. polegająca na podwyższeniu stawki podatku od czynności cywilnoprawnych ze stawki degresywnej 0,1% do 0,5% jest sprzeczna z ideą klauzuli stand-still i oddala przepisy dotyczące tego podatku od celu Dyrektywy 69/335/EWG, jakim jest wyeliminowanie podatku kapitałowego. Opodatkowanie dokonanej czynności wniesienia wkładów do Skarżącej spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać, za sprzeczne z prawem unijnym. Skarżąca podniosła, że nawet w przypadku uznania, iż spółka komandytowa nie spełnia przesłanek uznania jej za spółkę kapitałową, Dyrektywa wyłącza możliwość opodatkowania wkładów wniesionych do spółki komandytowej. Art. 10 Dyrektywy 69/335/WE nakłada na państwa członkowskie obowiązek nienakładania żadnych podatków w odniesieniu do spółek, przedsiębiorstw, stowarzyszeń lub osób prawnych prowadzących działalność skierowaną na zysk, które podejmują określone czynności. Zdaniem Skarżącej zakres tej regulacji obejmuje m.in. spółki komandytowe. Każda bowiem spółka komandytowa prowadzi działalność gospodarczą skierowaną na zysk. Zakres przedmiotowy art. 10 Dyrektywy 69/335/WE dotyczy m.in. operacji podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W piśmie procesowym z dnia 27 lipca 2012 r. Skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowane argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i nie jest przedmiotem sporu stron. Wynika z niego, że w dniu 23 października 2007 r. zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] doszło do zawiązania spółki pod firmą M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. W związku z postanowieniami tej umowy komplementariusz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła wkład pieniężny w wysokości 20.000,00 zł, komandytariusz L. B. wniósł wkład niepieniężny o wartości 30.000.000,00 zł, komandytariusz M. O. wniósł wkład, którego wartość wynosiła 27.140.000,00 zł. Od ww. umowy notariusz obliczył i pobrał podatek w wysokości 285.721,00 zł. II. Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., w 2007r. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w przypadku spółek osobowych. podlegały umowy spółki (akty założycielskie) wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powodowała zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Podstawę opodatkowania przy zawarciu umowy spółki stanowiła wartość wkładów wniesionych do majątku spółki albo wartość kapitału zakładowego (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c.). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., umowa spółki podlegała opodatkowaniu według stawki 0,50%. III. Strony odmiennie oceniły zgodność z prawem wspólnotowym przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia wkładów wnoszonych do spółki komandytowej. Domagając się stwierdzenia nadpłaty, Skarżąca powołała się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Uważała, że przepisy u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, był niezgodny z ww. przepisem Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem organy podatkowe obowiązane były je pominąć i zwrócić nadpłacony podatek bezpośrednio stosując prawo wspólnotowe. Z dniem przystąpienia do UE Polska obowiązana była bowiem zwolnić od podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynność podwyższenia wkładów w spółce komandytowej. W ocenie organów podatkowych, przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania podwyższenia wkładów spółki komandytowej nie były sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie miała obowiązku zwolnienia tej czynności z opodatkowania, ponieważ 1 lipca 1984r. podwyższenie wkładów podlegało opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.o.s. oraz rozporządzenia z 1983 r. IV. Istotną kwestią w niniejszej sprawie była możliwość uznania spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, jako że polska spółka komandytowa nie spełnia żadnego z wymogów określonych w ust. 1 tego artykułu. Art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi, iż do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Nie ulega wątpliwości, że spółka komandytowa, w świetle postanowień przytoczonego przepisu, może być uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu tej Dyrektywy,. ponieważ spełnia warunki określone w art. 3 ust. 2 (jest spółką skierowaną na zysk). Poprzestanie na tak dokonanej kwalifikacji spółki komandytowej jest jednak niedopuszczalne, a to z uwagi na treść zdania drugiego art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Na mocy tego przepisu państwa członkowskie uzyskały prawo, aby do celów naliczenia podatku kapitałowego nie uznawać za spółki kapitałowe podmiotów określonych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy. Jest to przy tym uprawnienie bezwarunkowe i bezterminowe. Skorzystanie z niego oznacza wyłączenie takich podmiotów spod regulacji art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. V. Na mocy ustawy z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004r. Nr 6, poz. 42), ustawodawca wprowadził do u.p.c.c. art. 1a, w którym zdefiniowano pojęcie spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego. Ponadto rozróżnienie spółek osobowych i kapitałowych wprowadzone zostało w art. 1 ust. 3 u.p.c.c., definiującym zmianę umowy spółki na potrzeby tej ustawy. Ustanowienie powyższych regulacji jednoznacznie dowodzi, że polski ustawodawca skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 3 ust. 2 zd. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Uznał, iż na potrzeby naliczenia podatku kapitałowego spółka komandytowa nie jest uznawana za spółkę kapitałową. Przypisując spółce komandytowej status spółki osobowej, ustawodawca tym samym wyłączył opodatkowanie tejże spółki spod regulacji art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd nie podzielił zatem odmiennego poglądu Skarżącej, która twierdziła, że jeżeli państwo członkowskie opodatkowuje podatkiem kapitałowym dany podmiot prowadzący działalność gospodarcza skierowaną na zysk, to tym samym uznaje podmiot ten za spółkę kapitałową. Teza ta wypacza bowiem sens powyższego uprawnienia państw członkowskich, sprowadzającego się do tego, że państwo członkowskie ma prawo podmiot spełniający definicję spółki kapitałowej objąć zakresem opodatkowania krajowego podatku kapitałowego. Przepis prawa krajowego jest pochodną tego uprawnienia, nie zaś odwrotnie. Innymi słowy, to art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG pozwala objąć spółkę kapitałową w jej rozumieniu krajowym podatkiem kapitałowym. Chybiona jest więc argumentacja Skarżącej, prowadząca do wniosku, iż to dozwolone na mocy ww. Dyrektywy objęcie krajowym podatkiem kapitałowym spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy, spółkę tę czyni spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. W wyroku z 20 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 2047/10 Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając analogiczny argument podatnika podniesiony na gruncie Dyrektywy 69/335/EWG stwierdził, że jeżeli państwo członkowskie korzysta z możliwości uznania danego podmiotu za podmiot inny niż spółka kapitałowa, to nie jest zasadne twierdzenie, że w przypadku nałożenia podatku na podstawie u.p.c.c. należy uznać ten podmiot za spółkę kapitałową. W takim wypadku podmiot ten nie podlega regulacjom Dyrektywy 69/335/EWG, ponieważ art. 3 ust. 2 zd. 2 tej Dyrektywy wskazuje, iż do celów naliczenia podatku kapitałowego państwo członkowskie może nie uważać tych podmiotów za spółki kapitałowe, a więc jako podmiotów, które podlegają regulacji określonej w przepisach Dyrektywy. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, nie mogło być skuteczne powołanie się przez Skarżącą na wyrok w sprawie Grecji. Dotyczył on bowiem uznania spółdzielni za spółkę kapitałową w rozumieniu art. 3 ust. 2 zd. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Okoliczność, że spółka komandytowa spełnia przesłanki określone tym przepisem jest bezsporna. Przyznał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Z analogicznych względów zastosowania w sprawie nie mógł znaleźć wyrok TSUE z 15 czerwca 2006r. w sprawie C-264/04 Badischer Winzerkeller eG przeciwko Land Baden-Württemberg. VI. Skoro zatem przepisy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nie mają zastosowania do opodatkowania spółek komandytowych, nie mogły być skuteczne zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/WE i w rezultacie również art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zarzuty te Sąd uznał za bezprzedmiotowe. W kontekście powyższego Sąd zauważa jedynie, że art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG nie zezwala na nakładanie na spółki kapitałowe żadnych podatków prócz kapitałowego. Zakaz ten dotyczy spółek kapitałowych, do których spółka komandytowa – jak wskazano wyżej – nie należy. Gdyby uznać, jak chce Skarżąca, iż art. 10 Dyrektywy 69/335/EWG uniemożliwia jakiekolwiek, w tym obejmujące również podatek kapitałowy, opodatkowanie wkładów wnoszonych do podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 2 tej Dyrektywy, bezprzedmiotowe byłoby uprawnienie państw członkowskich do wyłączenia tych podmiotów spod działania Dyrektywy. Ponieważ wnoszenie wkładów do spółek komandytowych nie podlega przepisom Dyrektywy 69/335/EWG, nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia klauzuli stand-still, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w okoliczności, że po przystąpieniu do UE Polska zwiększyła stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z obowiązującej przed akcesją stawki 0,1% od umowy spółki i zmiany umowy spółki (od nadwyżki ponad 30.000zł) do 0,5%. Tym niemniej wskazać należy, że obowiązujący od 1 maja 2004r., czyli w dacie przystąpienia Polski do UE, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. dla umowy spółki i jej zmiany przewidywał stawkę 0,5%, a zatem zgodną z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Natomiast powołany przez Skarżącą wyrok w sprawie Logstor dotyczył innej sytuacji. Otóż Polska z dniem przystąpienia do UE zwolniła od podatku od czynności cywilnoprawnych czynność polegającą na udzieleniu spółce pożyczki przez udziałowca, a następnie już jako państwo członkowskie UE czynność tę opodatkowała. VII. W świetle powyższego Sąd stwierdza, że podatek od czynności cywilnoprawnych objęty wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty pobrany został prawidłowo, co niezasadnym czyni zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących stwierdzenie nadpłaty, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 w zw. z art. 75 § 1. Tym samym nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. VIII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270).