II FSK 3200/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 609/12 w sprawie ze skargi R. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 609/12, mocą którego oddalono skargę R. S. (dalej: skarżący, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 19 marca 2012 r., w przedmiocie stanowiska wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym. W motywach orzeczenia Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec skarżącego postępowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych o numerach: (...). Tytuły te obejmują należności skarżącego ‒ jako osoby trzeciej ‒ za zobowiązania Stowarzyszenia (...) (dalej: Stowarzyszenie) w podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. Pismami z 27 grudnia 2011 r. skarżący, w oparciu o art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.; dalej u.p.e.a.), wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, podnosząc: błąd co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) oraz brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 pkt 7 u.p.e.a.). Zażądał ponadto uznania dokonanych na jego majątku zajęć egzekucyjnych za rażąco naruszające prawo, a w szczególności art. 3a § 2 pkt 2 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 30, ze zm.; dalej O.p). W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że egzekucję skierowaną do osoby trzeciej można prowadzić wyłącznie w trybie odpowiedzialności solidarnej wobec wszystkich członków zarządu. Tymczasem w odniesieniu do dwóch z trzech członków zarządu Stowarzyszenia, na moment wydania tytułów wykonawczych wobec skarżącego, nie wydano jeszcze prawomocnych decyzji. Skarżący zakwestionował także, że 7 lipca 2010 r. doręczono mu upomnienia wzywające do dobrowolnego zapłacenia ciążących na nim zaległości podatkowych. Uznając, że w sprawie toczy się postępowanie egzekucyjne niepoprzedzone prawidłowym doręczeniem wskazanych wyżej dokumentów, skarżący wywiódł zarzut naruszenia przez organ egzekucyjny art. 3a § 2 pkt 2 oraz art. 15 § 1 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu W., na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., wystąpił do wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – o wypowiedzenie się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Wierzyciel, postanowieniem z 31 stycznia 2012 r., uznał zarzuty skarżącego za bezzasadne. W uzasadnieniu podał, że w dniu 1 lutego 2010 r. wydał wobec skarżącego dwadzieścia siedem decyzji, na podstawie których orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z B. B. i M. L. za zobowiązania Stowarzyszenia z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2006-2008. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności wszczął wobec wszystkich wskazanych wyżej osób, a decyzje wydane przez niego w stosunku do B. B. i skarżącego zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Natomiast w przypadku M. L. trwało nadal postępowanie instancyjne. Nie podważa to jednak dopuszczalności postepowania egzekucyjnego wobec skarżącego. Ordynacja samodzielnie nie reguluje kwestii odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.), a w szczególności do art. 366 k.c. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że wydał orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Stowarzyszenia wobec wszystkich członków jego zarządu, a z dniem dokonania zajęcia egzekucyjnego u skarżącego, to jest 14 grudnia 2011 r., zostały one doręczone wszystkim tym osobom. W kwestii niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) wierzyciel wskazał, że o tym, czy egzekucja jest dopuszczalna, decyduje art. 2 § 1 u.p.e.a., w myśl którego egzekucji podlegają między innymi podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się dział III O.p. Natomiast w kwestii nieprawidłowego doręczenia skarżącemu upomnień w postępowaniu egzekucyjnym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. stwierdził, że zostały one doręczone w sposób prawidłowy. Po rozpoznaniu zażalenia skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., w postanowieniu z 19 marca 2012 r., utrzymał w mocy stanowisko wierzyciela. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zarzutu błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 pkt 4 u.p.e.a.). Uznał, że nie ma podstaw do uznania tego zarzutu, skoro wobec skarżącego w ostatecznych decyzjach orzeczona została jego odpowiedzialność, jako osoby trzeciej, za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wątpliwości nie może budzić także skierowanie przeciwko skarżącemu postępowania egzekucyjnego, skoro nie zapłacił ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W kwestii niedopuszczalności egzekucji organ odwoławczy podniósł, że na podstawie art. 116a w zw. z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu stowarzyszeń odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe tych podmiotów. Przytaczając cechy solidarnego stosunku zobowiązaniowego, o którym mowa w 366 § 1 k.c., organ odwoławczy stwierdził, że istotą takiego stosunku jest prawo wierzyciela do żądania całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, kilku z nich lub każdego z osobna. Jedynym ograniczeniem tu jest art. 91 O.p., który nakazuje stosowanie przepisów dotyczących solidarności jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej, co oznacza, że powstanie takiego stosunku prawnego wymaga uprzedniego doprowadzenia przez organ podatkowy do powstania zobowiązań podatkowych w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego z podatników. Dopiero wówczas możliwe jest, zdaniem organu odwoławczego, wybranie tego podatnika, wobec którego będzie prowadził postepowanie egzekucyjne. Istota odpowiedzialności solidarnej nie wyłącza więc możliwości egzekwowania całej dochodzonej kwoty od skarżącego. Co do ostatniego z podniesionych zarzutów, tj. nieprawidłowego doręczenia upomnień, organ odwoławczy wskazał, że sporne upomnienia zostały doręczone dorosłemu domownikowi skarżącego w dniu 7 lipca 2010 r., w trybie doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 43 zdanie pierwsze ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity z 2000 r., Dz. U. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.). W skardze z dnia 22 kwietnia 2012 r. skarżący zakwestionował postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości. Rozstrzygnięciu zarzucił obrazę prawa materialnego oraz "błędy wnioskowania i interpretacji", mające istotny wpływ na meritum sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skarga jest bezzasadna. Wskazał, że na etapie skargi strona podnosi dwa zarzuty: niedopuszczalności egzekucji na podstawie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. oraz braku uprzedniego doręczenia upomnienia na podstawie art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Sąd zauważył, że zgodnie z art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidarnej, odsyłając w tym zakresie wprost do unormowań k.c.: działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366-378 k.c.). Artykuł 366 § 1 k.c. jest przepisem, z którego wywodzone jest uprawnienie organów podatkowych do wyboru osoby, wobec której prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Z regulacji tej wynika, że odpowiedzialność solidarna dłużników cechuje się: wielością dłużników, zobowiązaniem każdego dłużnika do spełnienia określonego świadczenia wobec tego samego wierzyciela, możliwością żądania przez wierzyciela całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zwolnieniem wszystkich dłużników w razie zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług wobec Stowarzyszenia jako podatnika powstało z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast na mocy art. 116a O.p. członkowie zarządzający ponoszą odpowiedzialność solidarną za zaległości osoby prawnej. Z akt sprawy wynika, że decyzjami z dnia 1 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego jako członka zarządzającego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2006-2008, które to decyzje Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzjami z 10 czerwca 2010 r. Na podstawie powyższych decyzji wierzyciel wystawił w dniu 26 października 2011 r. tytuły wykonawcze obejmujące należności z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz odsetek naliczonych na dzień wystawienia tytułów i skierował je do przymusowej realizacji. Co do pozostałych członków zarządzających Stowarzyszenia Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności B. B. decyzjami z dnia 1 lutego 2010 r., które zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 czerwca 2010 r. (doręczenie w dniu 16 czerwca 2010 r.). Tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 2 listopada 2011 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Natomiast decyzje o odpowiedzialności M. L. z 1 lutego 2010 r. doręczono mu 29 listopada 2011 r. Akta wraz z odwołaniami przesłano do Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 27 grudnia 2011 r. Postanowieniami z dnia 15 grudnia 2011 r. decyzjom z dnia 1 lutego 2010 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuły wykonawcze wystawiono w dniu 30 grudnia 2011 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. W ocenie Sądu niewątpliwie spełniono warunek wskazany w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Zważywszy na fakt, że nie ma wątpliwości co do odpowiedzialności solidarnej strony skarżącej za zaległości podatkowe Stowarzyszenia wraz z innymi osobami zarządzającymi, tj. B. B. i M. L., na moment zajęcia egzekucyjnego u skarżącego, to jest w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzje zostały doręczone wszystkim osobom zarządzającym Stowarzyszenia, jak też wszczęto wobec nich postępowanie egzekucyjne, a zatem strona ma zabezpieczoną możliwość regresu wobec pozostałych członków zarządu. Tym bardziej, że wobec niej nie dokonano innych czynności egzekucyjnych z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Z tych też powodów zarzut niedopuszczalności egzekucji nie może być podstawą do uchylenia zaskarżonego postanowienia wydanego w dniu 19 marca 2012 r. Z kolei zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia strona skarżąca nie uzasadniła, a z akt sprawy wynika, że upomnienia doręczono w trybie zastępczym w dniu 7 lipca 2010 r. dorosłemu domownikowi A. S., stosownie do treści art. 43 k.p.a. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie art. 91 w zw. z art. 116a O.p. przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że nie ma wątpliwości co do odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia wraz z innymi osobami zarządzającymi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). Skarżący zarzucił także naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne uznanie, że nie ma wątpliwości co do odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Stowarzyszenia wraz z innymi osobami zarządzającymi na moment zajęcia egzekucyjnego u skarżącego, co skutkowało uznaniem, że skarżący ma zabezpieczoną możliwość regresu wobec pozostałych członków zarządu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł w jego imieniu o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Wszystkie zarzuty skarżącego oparte są na poglądzie, zgodnie z którym nie jest możliwe wszczęcie postępowania egzekucyjnego, jeśli nie zakończono ostatecznie postępowań w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Stowarzyszenia wobec pozostałych członków jego zarządu. Na tej podstawie skarżący zarzucił naruszenie art. 91 w zw. z art. 116a O.p., a także art. 141 § 4 P.p.s.a. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. poza uregulowanymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Z treści art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika natomiast, że to na skarżącym ciąży obowiązek prawidłowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny jest władny rozpoznać sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej i na podstawie zarzutów sformułowanych przez stronę. Sąd nie może precyzować czy uzasadniać zamiast strony podstaw kasacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie sprostał temu wymogowi. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą prawną rozstrzygania sprawy były zatem przepisy art. 33 i 34 u.p.e.a., których w ogóle nie wymieniono w skardze kasacyjnej; zarzuty skarżącego dotyczą natomiast przepisów, które stanowiły podstawę prawną decyzji wymiarowej. Bez stosownego powiązania przepisów dotyczących odpowiedzialności solidarnej członków zarządu osoby prawnej z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznać należało, że skarżący nie odniósł się do istoty kwestionowanego orzeczenia. Zgodnie z art. 116a Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 (w tym stowarzyszeń – uwaga NSA) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio. Powołany przepis wraz z art. 116 O.p. stanowi zatem podstawę prawną decyzji w sprawie odpowiedzialności członka organu zarządzającego stowarzyszeniem. Odpowiedzialność ta została orzeczona w odrębnym postępowaniu. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, to w tym postępowaniu, w związku z solidarną odpowiedzialnością, przyjmuje się, że organ podatkowy ma obowiązek prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność – por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08. W uzasadnieniu tej uchwały wyrażono pogląd, zgodnie z którym nie jest istotne to, czy prowadzone jest jedno postępowanie wobec wszystkich osób, czy też prowadzone są postępowania odrębne wobec każdej z nich, ważne aby obejmowały one wszystkie osoby odpowiedzialne za zobowiązania podatkowe. Pogląd ten jest zasadny, gdyż postępowania wobec poszczególnych osób mogą się różnić i doprowadzić do różnych rozstrzygnięć, choćby z uwagi na występowanie u niektórych z tych osób przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Nie można jednak z obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego wywodzić obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec wszystkich osób odpowiadających za zobowiązania podatkowe na podstawie art. 116 i 116a O.p. Z pewnością obowiązek ten nie wynika z art. 116a i 91 O.p., które to przepisy powołał skarżący w skardze kasacyjnej. Powyżej przedstawiona argumentacja powoduje, że niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., w zakresie w jakim Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy. Postępowanie w przedmiocie stanowiska wierzyciela dotyczącego zarzutów zgłoszonych przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym nie obligowało organu i Sądu pierwszej instancji do dokonywania szczegółowej analizy rozstrzygnięć, które zapadły wobec B. B. oraz M. L. Fakt ich przytoczenia jedynie wzmacnia argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Skarżący nie kwestionuje natomiast tego, że wobec wszystkich osób odpowiedzialnych za zaległości stowarzyszenia postępowanie podatkowe zostało wszczęte. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (pkt 2 skargi kasacyjnej). Tak sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie odpowiada wymogom przewidzianym w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i przez to nie może być merytorycznie rozpoznany. Wskazać bowiem trzeba, że orzeczenie oddalające skargę czy też uchylające zaskarżone postanowienie nie jest skutkiem zastosowania tylko art. 151 lub art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., lecz jest następstwem ustaleń poprzedzających wydanie wyroku. Należało zatem wskazać na naruszenie konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, względnie powiązać naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. z przepisami postępowania administracyjnego – w przypadku postępowania egzekucyjnego ‒ k.p.a. Zarzutu naruszenia tych zaś przepisów w skardze nie sformułowano. Oznacza to, że przypisany Sądowi zarzut naruszenia tylko art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. został wadliwie sformułowany. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.