III SA/Wa 2986/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 22 kwietnia 2011 r. Skarżąca, Spółka pod firmą P. SA zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.), o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny : Skarżąca świadczy na rzecz swoich klientów usługi bankowe. Stosownie do art. 104 prawa bankowego zobowiązana jest do zachowania tajemnicy bankowej, którą objęte są wszelkie informacje dotyczące czynności bankowych. Na podstawie art. 105 prawa bankowego, Skarżąca ma obowiązek udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową konkretnym osobom i instytucjom enumeratywnie wymienionym w przedmiotowym przepisie. Należą do nich m.in. inne banki, instytucje finansowe, Komisja Nadzoru Finansowego, Najwyższa Izba Kontroli, Bankowy Fundusz Gwarancyjny, Urząd Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi, Główny Urząd Ceł, Urząd Ochrony Państwa, Biuro Informacji Kredytowej i Generalny Inspektor Danych Osobowych, Komisja Papierów Wartościowych i Giełd, biegli rewidenci, wojsko i policja, prokuratorzy i sądy. Ustawa precyzuje okoliczności, w jakich podmioty te mogą uzyskać informacje objęte tajemnicą bankową. Za przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym przez ustawę osobom, organom i instytucjom, z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 110 prawa bankowego, Skarżąca pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat. Kwoty przedmiotowych opłat związanych ze świadczeniem usług, tj. przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym przez ustawę podmiotom, Skarżąca traktuje jako wynagrodzenie (obrót) dla potrzeb rozliczeń podatku VAT. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała następujące pytanie : Czy w świetle przedmiotowego stanu faktycznego świadczone przez Skarżącą usługi udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT jako usługa pomocnicza na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 UVAT? W ocenie Skarżącej, usługi udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową cechuje pomocniczy charakter do zasadniczego katalogu świadczonych przez nią usług, które zwolnione są z podatku. W doktrynie prawa podatkowego, jak również w bieżącej praktyce sądowej na gruncie podatku od towarów i usług przyjmuje się, że usługi pomocnicze powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa główna dzieląc jej kwalifikację podatkową. Teza ta znalazła swoje potwierdzenie w obowiązującym do 1 stycznia 2011 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Wynika z niego, iż zwolnienie z podatku VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usług wymienionych w pkt a-e jako usługi pomocniczej, wówczas gdy łącznie spełnia ona poniższe przesłanki: stanowi odrębną całość, jest właściwa, oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej. Prawidłowość przedstawionego sposobu traktowania usług znajduje także potwierdzenie w stanowiskach wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślił, że aby transakcje mogły zostać uznane na gruncie Dyrektywy VAT za zwolnione usługi pomocnicze muszą one stanowić a) odróżniającą się całość, b) być specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz c) mieć podstawowe znaczenie dla ich realizacji (sprawa C 2/95 Sparekassernes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Usługą spełniającą ww. kryteria jest usługa świadczona udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową podmiotom wymienionym w art. 105 prawa bankowego. W szczególności usługa świadczona przez Skarżącą na rzecz ww. podmiotów: stanowi odróżniającą się całość, o czym świadczy m.in. jej wyodrębnienie w ramach czynności, które zgodnie z postanowieniem art. 110 prawa bankowego zastrzeżone są wyłącznie dla instytucji bankowych. Czynność jaką jest udzielnie informacji jest rodzajowo wyodrębniona w ramach głównej usługi finansowej potwierdzając tym samym jej subsydiarny charakter, jest właściwa dla usług zwolnionych, o czym świadczy ścisłe dopasowanie do świadczonych przez banki lub innych instytucji finansowcach usług w obszarze oferowanych produktów. Tajemnica bankowa jak zostało wcześniej zauważone obejmuje wszystkie informacje dotyczące czynności bankowych wykonywanych przez Skarżącą. W przeważającej części przypadków w zakresie usługi prowadzenia rachunku bankowego, w oderwaniu od której usługa udzielania informacji o rachunku jest niezbędna dla świadczenia usługi zwolnionej. W ocenie Skarżącej termin "niezbędny" w analizowanym stanie faktycznym należy rozpatrywać w powiązaniu z obowiązkiem prawidłowej realizacji zadań spoczywających na Banku, w tym w szczególności ochrony interesów Klienta. Skarżąca stosownie do przywołanych powyżej przepisów ma bowiem obowiązek zachowania tajemnicy bankowej, zaś ujawnienie informacji dotyczących czynności bankowych (wskazane w katalogu usług zwolnionych) może nastąpić wyłącznie na podstawie pisemnego upoważnienia (art. 104 ust. 3 prawa bankowego) lub w przypadkach, o których mowa w art. 105 prawa bankowego, z mocy ustawy. na gruncie analizowanej usługi tj przygotowanie, sporządzenie przekazanie informacji stanowiących tajemnicę bankową uprawnionym przez ustawę osobom, organom i instytucjom, kluczowym elementem determinującym rodzaj przedmiotowej usługi, a tym samym właściwą stawkę VAT, jest ich charakter, który winien być rozpatrywany w powiązaniu z wykonywaną przez Skarżącą aktywnością oraz przede wszystkim funkcją prawną celem świadczonych usług. Przedmiotowa usługa wynika z obsługi prowadzonych przez Skarżącą produktów, w konsekwencji zdaniem Skarżącej, usługa ta powinna podlegać zwolnieniu od podatku VAT, z uwagi na jej pomocniczy charakter w stosunku do zasadniczej transakcji finansowej, dzieląc jej kwalifikację podatkową. Skarżąca podkreśliła również, że zwolnienie od opodatkowania usługi udzielania informacji o rachunku wiąże się nie tylko z charakterem tych czynności, ale także z celem, jaki tym czynnościom przyświeca. Na szczególną uwagę zasługuje bowiem fakt, iż komentowana usługa udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową służy de facto po stronie odbiorcy usługi (pytającego) czynnościom zwolnionym od opodatkowania. W przypadku bowiem banków i innych instytucji kredytowych informacja udzielona na podstawie art. 105 prawa bankowego jest niezbędna dla wykonywania czynności bankowych tj. udzielenia kredytu, pożyczki gwarancji bankowej czy poręczenia (czynności zwolnionych na art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT). Opodatkowanie usługi udzielania informacji o rachunku stawką podstawową spowodowałoby w istocie przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego na profesjonalnego nabywcę (nie będącego ostatecznym konsumentem usługi) co naruszałoby zasadę neutralności podatku od wartości dodanej wyrażającej się w dążeniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług, nie stanowiąc tym samym dla podatnika kosztu w sensie ekonomicznym. Interpretacją indywidualną z [...] lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, 8 ust. 1 oraz 41 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT ), jak również treść art. 43 ust. 1 pkt7, 37-41 tejże ustawy, wprowadzające katalog czynności zwolnionych z opodatkowania. Analizując relację pomiędzy Skarżącą i jej klientami w kontekście świadczonych przez Skarżącą usług udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową organ stwierdził, że usługa ta nie ma charakteru pomocniczego w stosunku do wymienionych powyżej usług podstawowych. Omawiana usługa polegająca na udzielaniu przez Skarżącą informacji stanowiących tajemnicę bankową świadczona jest na rzecz innych banków oraz instytucji. Skarżąca udziela bowiem omawianych informacji podmiotom wymienionym w art. 105 Prawa bankowego, a informacje te służą - ogólnie rzecz biorąc - tym instytucjom w wykonywaniu swych czynności. Przykładowo, o udzielenie takich informacji dotyczących klienta Skarżącej wystąpić może prokuratura prowadząca czynności w sytuacji postawienia temu klientowi zarzutu dokonania przestępstwa skarbowego. Informacje te mogą również pozyskiwać organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe dotyczące danego klienta Skarżącej. Skarżąca świadczy na rzecz tych podmiotów usługę w postaci udzielenia potrzebnych informacji i jak wynika z wniosku, za przygotowanie i sporządzenie informacji uprawnionym osobom, organom i instytucjom, z wyłączeniem przypadków wskazanych w art. 110 prawa bankowego, Skarżąca pobiera opłaty według stawki wskazanej w tabeli prowizji i opłat. Jednak należy podkreślić, że udzielenie przez Skarżącą innej instytucji wskazanych informacji o swym kliencie nie ma żadnego związku z wykonywanymi na rzecz tego klienta usługami finansowymi. Zatem świadczona na rzecz wskazanych w art. 105 Prawa bankowego instytucji usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie jest elementem żadnej usługi świadczonej przez Skarżącą na rzecz swych klientów, np. udzielenia kredytu, pożyczki lub prowadzenia rachunku. Przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi pomocnicze, oprócz tego, że muszą stanowić element podstawowej usługi finansowej, muszą być również właściwe i niezbędne do wykonania usługi podstawowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług polegających na udzielaniu informacji stanowiących tajemnicę bankową nie można uznać za usługi właściwe dla wykonania przez Skarżącą usług podstawowych, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych usług podstawowych (zwolnionych z VAT). Usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie posiada specyficznego i istotnego charakteru usług zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Dla wykonania przez Skarżącą podstawowych usług w zakresie udzielania kredytów, pożyczek, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, itp., usługi udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie są niezbędne, gdyż odbiorcą tych usług są inne instytucje, które występują o takie informacje. Brak jest więc podstaw do uznania takiej usługi za odrębny, niezbędny element usługi finansowej. Za nieprawidłowy należy również uznać pogląd Skarżącej, iż omawiana usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową ma charakter pomocniczy do zasadniczego katalogu usług zwolnionych skoro jak wskazano wcześniej - świadczona jest ona na rzecz innych podmiotów niż te, dla których świadczone są usługi podstawowe i nie ma ona dla klienta banku żadnego znaczenia. Reasumując, Minister Finansów wskazał, że w świetle powołanych powyżej przepisów świadczona przez Skarżącą usługa udzielania informacji objętych tajemnicą bankową nie stanowi elementu usług bankowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38-41 ustawy o VAT i nie jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tych usług. Nie ma zatem w stosunku do nich charakteru pomocniczego. Skarżąca bezzasadnie nadaje zatem świadczonym dla innych instytucji usługom udzielania informacji o klientach, charakter pomocniczy w stosunku do świadczonych dla klientów usług podstawowych. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę stanowiska, w odpowiedzi na wezwanie organ wyjaśnił, że nie znajduje podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do tutejszego sądu Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisy prawa materialnego to jest art. 43 ust. w zw. z art. 43 ust. ] pkt 37-41 ustawy o VAT oraz art. 105 w zw. z art. 110 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz. 939 z późn. zm., dalej: "prawo bankowe") i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu powyższego stanowiska w pełni podtrzymała stanowisko i argumenty zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Uzupełniając argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że Minister Finansów nieprawidłowo uznaje, iż usługa pomocnicza w stosunku do usługi głównej winna być świadczona na rzecz odbiorcy usługi głównej, zwolnionej z opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy usługi udzielania przez Skarżącą informacji stanowiących tajemnicę bankową na rzecz podmiotów o których mowa w art. 105 Prawa bankowego można uznać za usługi pomocnicze w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Problematyka zwolnienia usług pomocniczych, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 8 maja 1012 r. I FSK 268/12 wskazał, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku wskazał, że poczyniona przezeń analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów Dyrektywy 112, zwolnienia dla części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci pozwoliła dojść do przekonania, że niewątpliwie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwłaszcza zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie Trybunału, zgodnie z którą aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS: z dnia 5 czerwca 1997r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z dnia 13 grudnia 2001r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z dnia 4 maja 2006r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z dnia 21 czerwca 2007r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z dnia 22 października 2009r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45). Uwzględniając powyższe uznać należy, że stosownie do treści art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 38-41. Przeformułowując powyższy przepis w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że na mocy art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi finansowej (bankowej), który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość, przy czym przepis ten nie zawiera żadnych ograniczeń co do podmiotów, które korzystać mogą z powyższego zwolnienia. Oznacza to, że zwolnione mogą być na mocy powyższego przepisu usługi świadczone przez podmioty inne, niż uprawnione na mocy odrębnych przepisów do dokonywania czynności bankowych. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów świadczących usługi bankowe. W przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym usługi udzielenia informacji stanowiących tajemnicę bankową nie są świadczone przez podmiot trzeci w stosunku do stron umowy o świadczenie usług bankowych, to jest przez podmiot inny niż Skarżąca, ale właśnie przez Skarżącą. Wobec powyższego pojawia się pytanie, czy Minister Finansów nie rozważając możliwości zwolnienia powyższych usług z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT nie naruszył przepisów dotyczących zasad udzielania interpretacji indywidualnych. Innymi słowy mówiąc pojawia się pytanie, czy Minister Finansów był zobowiązany z uwagi na treść art. 14c par. 1 i 2 O.p. rozważyć możliwość ewentualnego zwolnienia spornych usług na podstawie art. podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że zakres interpretacji wyznacza przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz zadane przez niego pytanie. Skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała wyraźnie, że wnosi o udzielenie odpowiedzi, czy usługi udzielania informacji stanowiących tajemnicę bankową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT jako usługi pomocnicze na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38-41 tejże ustawy. Pytanie Skarżącej nie dotyczyło więc możliwości uznania usług przekazywania danych stanowiących tajemnicę bankową na rzecz innych podmiotów za usługi zwolnione z podatku VAT z uwagi na treść art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT: Wobec powyższego nie można postawić Ministrowi Finansów zarzutu, że nie rozważając możliwości zwolnienia spornych usług z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT naruszył przepisy postępowania. Sąd rozpoznający sprawę co do zasady podziela stanowisko Skarżącej odnośnie cech, jakimi odznaczać się muszą usługi, aby można było je uznać za usługi pomocnicze, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, nie podziela jednak wyprowadzonych z powyższego przez Skarżącą wniosków, co do spełnienia tychże przesłanek przez usługi polegające na udzieleniu informacji wchodzących w zakres tajemnicy bankowej na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 105 ustawy prawo bankowe. Skarżąca wskazywała, że o tym, aby daną usługę uznać za usługę pomocniczą konieczne jest by stanowiła ona odrębną całość była właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej. W przywołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sprecyzowano, że pod pojęciem "właściwy" należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) czy Nowym Słownikiem Języka Polskiego pod red. B. Dunaja s. 783 "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk. Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl), czyli innymi słowy mówiąc bez usług pomocniczych nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi głównej. Wykonanie usługi głównej powinno pozwalać podmiotowi świadczącemu usługę główną na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów. Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, usługi pomocnicze winny stanowić odrębną całość. Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Z kolei za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". W pierwszej kolejności wskazać należy, że usługa udzielenia informacji objętej tajemnicą bankową na rzecz podmiotu wymienionego w art. 105 ustawy prawo bankowe nie odznacza się cechą właściwości wobec usług bankowych, innymi słowy mówiąc, nie ma typowych cech usług bankowych, świadczonych przez Skarżąc na rzecz jej klientów. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z 7 grudnia 2006 r., III CZP 88/06 obowiązek zachowania tajemnicy obciąża bank i obejmuje w zasadzie wszystkie informacje dotyczące czynności bankowej, uzyskane w czasie negocjacji, w trakcie zawierania i realizacji umowy. Obowiązek zachowania tajemnicy wyłączony został w sytuacjach określonych w art. 104 ust. 2 ustawy prawo bankowe; nie powstaje on wobec kontrahenta banku i innej osoby, której dotyczy, natomiast odnosi się do osób trzecich. Osoby trzecie mogą uzyskać informacje konfidencjonalne tylko na podstawie stosownego, pisemnego upoważnienia beneficjenta tajemnicy bankowej lub na mocy odpowiedniego upoważnienia przewidzianego w ustawie. Z powyższego wynika, że przekazanie danych objętych tajemnicą bankową nie może zostać uznane za element usługi bankowej, wręcz przeciwnie, jest wyjątkiem od zasady nakładającej na bank obowiązek zachowania w tajemnicy wszelkich informacji związanych z realizacją umowy zawartej pomiędzy bankiem a jego klientem. Już z tego powodu nie można więc uznać, że przekazanie na rzecz podmiotu trzeciego informacji stanowiącej tajemnicę bankową stanowi usługę pomocniczą do usługi bankowej świadczonej przez Skarżącą na rzecz jej klienta. Sąd podkreśla w tym miejscu, że w jego ocenie, obowiązek przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową może być uznany za mający na celu zapewnienie prawidłowości funkcjonowania systemu bankowego, poprzez wyeliminowanie sytuacji, w których usługi bankowe takie jak udzielenie kredytu czy poręczenia skierowane zostałyby do podmiotów niewypłacalnych, czy też poprzez wyeliminowanie prób wyłudzeń środków finansowych od banków. W konsekwencji, w szerokim znaczeniu tego słowa, usługi przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową gwarantują prawidłowe funkcjonowanie banków i bezpieczeństwo depozytów, jednak działalność taka nie może być utożsamiona z usługą pomocniczą w stosunku do usługi świadczonej przez bank na rzecz jej klienta. Przekazywanie informacji stanowiących tajemnicę bankową innym bankom czy instytucjom kredytowym w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla wykonania czynności bankowej również nie może być potraktowane jako świadczenie usługi pomocniczej do usługi bankowej. Skarżąca, przekazując dane objęte tajemnicą bankową innemu bankowi czy instytucji kredytowej, zamierzającemu wykonać czynność bankową albo nabyć/zbyć wierzytelność nie uczestniczy w wykonywaniu owej innej usługi, świadczy usługę w wyniku której ów inny podmiot może podjąć decyzję, czy w ogóle dojdzie do wykonania takiej usługi, ewentualnie, czy możliwe jest wykonanie takiej usługi (w razie przekazywania informacji stanowiących tajemnicę bankową niezbędnych dla nabycia lub zbycia wierzytelności). Innymi słowy mówiąc, w takim przypadku finalnym odbiorcą usługi przekazania informacji (jej konsumentem) jest owa instytucja kredytowa ewentualnie inny bank, nie zaś podmiot, z którym ów bank czy instytucja kredytowa ma zawrzeć umowę. Usługi przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową nie można również uznać za usługę niezbędną, koniecznie potrzebną, bez której nie byłoby możliwe zrealizowanie usługi głównej. Usługa udzielenia kredytu lub pożyczki, zarządzania kredytami czy też pożyczkami, usługi udzielenia poręczeń i gwarancji, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług czy wreszcie usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi mogą być wykonane bez konieczności przekazania policji, prokuraturze, organom służby celnej, komornikom sądowym czy też sądom informacji dotyczących tychże czynności bankowych, uzyskanych przez Skarżącą w czasie negocjacji z jej klientami czy też w trakcie zawierania i realizacji umowy. Przekazanie tych informacji podmiotom wymienionym w art. 105 ustawy prawo bankowe nie może być również uznane za pomagające Skarżącej do wywiązania się z zawartych umów obejmujących usługi bankowe podlegające zwolnieniu z mocy art. 43 ust. 1 ptk 38-41 ustawy o VAT. Zasady doświadczenia życiowego nie pozwalają przyjąć za prawidłowe twierdzenia, że przekazanie sądowi, prokuratorowi czy też Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej albo Prezesowi NIK, ewentualnie innym podmiotom wymienionym enumeratywnie w art. 105 ustawy prawo bankowe, informacji stanowiącej tajemnicę bankową jest niezbędne do wykonania przez Skarżącą umowy rachunku bankowego czy też innej usługi, stanowiącej czynność bankową, a zawierającej się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania z mocy art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy o VAT. Bezsprzecznie, usługa przekazania danych objętych tajemnicą bankową podmiotom wymienionym w art. 105 ustawy prawo bankowe stanowi odrębną całość, jednak wobec nie spełnienia pozostałych kryteriów, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to jest wobec nie spełnienia kryterium właściwości oraz niezbędności dla zrealizowania usługi głównej, podlegającej zwolnieniu z podatku VAT; nie jest możliwe uznanie jej za usługę podlegającą zwolnieniu z opodatkowania. Z uwagi na powyższe, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa oraz uznając zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.