I FSK 595/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 290/12 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. M. kwotę 2650 (słownie: dwa tysiące sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 290/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2006 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie zasadności uznania za podlegające podatkowi VAT transakcji sprzedaży udziałów strony we współwłasności nieruchomości w S. i w K., w I kwartale 2006 r. i w II kwartale 2006 r., w sytuacji sukcesywnie dokonywanej sprzedaży działek gruntu o charakterze budowlanym, wydzielonych z uprzednio zakupionej nieruchomości rolnej, i w związku z zainicjowaną wcześniej zmianą planu zagospodarowania przestrzennego. Istotnym dla tego ustalenia jest w stwierdzenie, czy skarżący dokonał w okresach objętych decyzją czynności opodatkowanej i czy miał status podatnika. Sąd pierwszej instancji uznał, że w stanie faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy zarzut, jakoby skarżący dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości nie dokonywał dostawy towarów, jest chybiony. Ponadto nie można zgodzić się z twierdzeniem, jakoby przedmiotem transakcji był majątek osobisty skarżącego. Nie podzielił również zarzutu skarżącego, że błędnie przypisano mu status podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy w chwili zakupu gruntów rolnych w 1998 r. nie miał zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości na cele zabudowy mieszkalnej. W ocenie Sądu organy wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"). 1.3. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem pozostaje fakt, że skarżący J. M. w dniu 14 lipca 1998 r. wraz z żoną E. N.-M. i małżeństwem B. i K. J. nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżący był stroną tej umowy, nieruchomość zakupił wraz z żoną po połowie z małżeństwem J. za środki objęte majątkiem dorobkowym. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. W niniejszej sprawie skarżący wyrażał wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywał wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Tereny zakupione w dniu 14 lipca 1998 r. obejmowały część gospodarstwa rolnego "S.", którego dyrektorem był K. J., a następnie dzierżawcami byli J. M. i K. J. Gospodarstwo to nadal funkcjonuje i prowadzi produkcję rolną, natomiast zespół pałacowo-parkowy przeznaczony pierwotnie na działalność hotelarsko-gastronomiczną został sprzedany. Współwłaściciele w dniu 2 listopada 1998 r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r., również zgodnie, z wnioskiem o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy. W 2001 r. decyzjami Wójta przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. W 2001 r. współwłaściciele zawarli 25 umów sprzedaży, w 2002 r. − 36 umów, w 2003 r. − 29 umów, w 2004 r. − 36 umów, w 2005 r. − 14 umów, w 2006 r. − 6 umów, w 2007 r. − 3 umowy, w 2008 r. − 2 umowy i w 2009 r. − 6 umów. Poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesione przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącego częściowo przeznaczone na nabycie nieruchomości w R., która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane, przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie. W ocenie organów, do której przychylił się Sąd pierwszej instancji, powyższa działalność skarżącego i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji całokształt czynności podejmowanych w latach 1998 − 2009 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala wnioskować, że działania skarżącego nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Sąd zaznaczył, że oceniając odrębnie każde z działań podatnika, w oderwaniu od innych zdarzeń, można by dokonać ich zakwalifikowania do czynności mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu, jednakże taka ocena nie uwzględniałaby faktycznego całościowego zamiaru podatnika, jaki przyświecał mu na przestrzeni całego okresu władania gruntem, czyli od jego nabycia aż do wyodrębnienia i sprzedaży działek budowlanych niezabudowanych lub zabudowanych niezakończonymi inwestycjami budowlanymi. 1.5. Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd pierwszej instancji przeanalizował przepisy prawa krajowego, unijnego, jak i sięgnął do orzecznictwa odpowiednich sądów, stąd wywiódł, że: - Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. - Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu. - Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. - Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. - Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 1.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w kontekście powyższych kryteriów, za bezzasadne należało uznać zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT . Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów mających zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Nie zgodził się z twierdzeniami skarżącego uznającymi, że sprzedaż gruntów była sprzedażą majątku osobistego. Doszedł do wniosku, że nie można się zgodzić również z zarzutem braku aktywności skarżącego w zawieranych transakcjach. Skarżący osobiście i aktywnie uczestniczył we wszystkich transakcjach oraz czynnościach poprzedzających sprzedaż nieruchomości, jak i był stroną wszystkich zakwestionowanych transakcji, które stanowiły bieżące źródło dochodu. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe, zarówno prawa krajowego wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT jak i prawa wspólnotowego − art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy − do uznania, że skarżący w ramach spornej dostawy gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w przedmiocie zbycia udziałów we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2013 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Organ rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i zaprezentował swoje stanowisko. Przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz dokonał ich obszernej i prawidłowej wykładni. Wydane w sprawie decyzje spełniają wymogi zawarte w art. 210 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera obszerną i prawidłową wykładnię przepisów odniesionych do stanu faktycznego sprawy. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, jeżeli Sąd nie uwzględni zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istny wpływ na wynik sprawy, a uzna za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Jednocześnie skarżący wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania, niniejszej skargi kasacyjnej oraz skarg kasacyjnych od wyroków WSA o sygnaturach: III SA/Gl 287/12, III SA/Gl 288/12, III SA/Gl 289/12. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. − polegające na nie dostrzeżeniu przez WSA uchybień w zakresie przepisów postępowania, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegających na: - błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, w wyniku przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, pominięcia okoliczności korzystnych dla skarżącego, stwierdzenia niektórych okoliczności pomimo tego, że nie znajdują one oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, niewyjaśnienia całokształtu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., - dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej ocenie materiału dowodowego, podporządkowanej z góry założonemu celowi, jakim było uznanie, że sporne transakcje zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, co stanowi naruszenie reguł postępowania określonych w art. 121 § 1 i art. 191 O.p., które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały niezasadnym uznaniem, że sporne transakcje zostały dokonane przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej, a więc działającego w charakterze podatnika VAT i w konsekwencji, że transakcje te podlegały opodatkowaniu tym podatkiem; 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji z dnia 2 marca 2006 r. polegającej na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym jednorodzinnym, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanego stawką 22% VAT, podczas gdy transakcję taką należało uznać co najwyżej za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki podatku VAT, transakcji z dnia 15 maja 2006 r. polegającej na częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomości gruntowej bez jakichkolwiek spłat i dopłat, jako odpłatne świadczenie usługi opodatkowane stawką 22% VAT, podczas gdy transakcję taką należało uznać co najwyżej za dostawę towarów, ale z uwagi na brak jej odpłatności nie podlegającą opodatkowaniu VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowały oddaleniem skargi złożonej przez skarżącego, podczas gdy należało uchylić decyzję jako wadliwą, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn zaakceptowania przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji spornych transakcji, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem z powodu braków w uzasadnieniu wyroku kontrola kasacyjna jest utrudniona. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT − poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne transakcje sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zostały zrealizowane przez skarżącego w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a więc działającego jako podatnik VAT, podczas gdy należało uznać, że transakcje te zostały dokonane w ramach zarządu prywatnym majątkiem skarżącego, co oznaczało, że w zakresie tych transakcji skarżący nie posiadał statusu podatnika VAT. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostrzeżeniu przez WSA błędnego zakwalifikowania przez organy podatkowe transakcji polegającej na sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, jako odpłatnego świadczenia usługi opodatkowanej stawką 22%, podczas gdy transakcje taką należało uznać za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną według obniżonej 7% stawki VAT, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że wprawdzie Sąd pierwszej instancji zauważył, że sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości nie stanowi świadczenia usług, lecz dostawę towarów, co potwierdza uchwała (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FSP 2/11, Lex nr 964566), lecz nie wyciągnął z tego stwierdzenia prawidłowych wniosków dokonując oceny opodatkowania transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym, które zostały opodatkowane przez organy podatkowe stawką 22 % jako świadczenia usług, w sytuacji gdy jako dostawy towarów należało je opodatkować stawką obniżoną 7 %. Skoro bowiem w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT unormowano, że w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to skutkiem tego jest, że grunt – z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy – opodatkowany jest wedle tej samej stawki co budynki i budowle. Jeżeli zatem sprzedaż (dostawa) będzie dotyczyła obiektu budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11), która objęta jest stawką 7 %, sprzedaż (dostawa) gruntu związanego z tym obiektem, jako niewyłączana z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlegać powinna opodatkowaniu według stawki 7 %. Całość bowiem transakcji dostawy (obiektu mieszkalnego wraz z gruntem) podlega w tej sytuacji opodatkowaniu według stawki 7 % [art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - do dnia 31 grudnia 2007 r., art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i § 5 ust. 1a rozporządzenia M.F. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – od 1 stycznia 2008 r.]. 4.3. Skoro niewątpliwie przedmiotem przyjętej do opodatkowania transakcji była sprzedaż udziałów w gruntach zabudowanych domem jednorodzinnym, która została opodatkowane stawką 22 % jako usługa sprzedaży udziału w nieruchomości zamiast stawką 7 % jako dostawa części (odpowiadającej wielkości udziału) obiektu budowlanego z gruntem – Sąd pierwszej instancji nie kwestionując stawki tego opodatkowania dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego oraz procesowego. 4.4 Z tych samych względów zasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędne zakwalifikowanie przez organy podatkowe transakcji z 15 maja 2006 r. polegającej na częściowym zniesieniu współwłasności nieruchomości gruntowej bez jakichkolwiek spłat i dopłat. Wprawdzie wspomniana wyżej uchwała odnosi się do sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków, to ma również odpowiednie zastosowanie do zniesienia współwłasności nieruchomości. Stąd też należy stwierdzić, że błędnie sąd uznał, że zniesienie współwłasności stanowi usługę. 4.5. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Przede wszystkim za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście nieprawidłowej oceny materiału dowodowego sprawy i przyjęcia, że obrót nieruchomościami realizowany przez stronę skarżącą w ocenianym okresie czasu nie nosił znamion prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – a w konsekwencji naruszenia i tego przepisu. W sprawie tej nie budzi wątpliwości, że jej ustalenia faktyczne zostały poczynione prawidłowo, lecz zdaniem strony zostały one wadliwie ocenione w aspekcie przesłanek art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Z tym stanowiskiem strony skarżącej nie sposób się jednak zgodzić, gdyż Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący, odpowiadający normie art. 141 § 4 p.p.s.a., odniósł się do dokonanej w tym zakresie oceny przez organy podatkowe i w pełni zasadny stwierdził – przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10) oraz NSA (m.in. wyrok (7) NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07) – że aktywność strony skarżącej na gruncie ustalonego w tej sprawie obrotu nieruchomościami jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (por. str. 34 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji i wskazany tak katalog okoliczności wskazujących trafnie na taką konkluzję). 4.6. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż powyższe czynności wskazują, że realizacja sprzedaży spornych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter – spełnia w pełni warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4.7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny – ze względu na trafność jednego ze sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej - na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku, odstępując częściowo (w ½) od zasądzenia całości kosztów zastępstwa procesowego, z uwagi na jedynie częściowe uwzględnienie zarzutów skargi kasacyjnej.