I GSK 1477/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3410/11 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi G. M. (dalej: skarżący), w punkcie pierwszym uchylił w części dotyczącej orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w kwocie 3 268 155 złotych decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] października 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., w punkcie drugim oddalił skargę w pozostałym zakresie, w punkcie trzecim stwierdził, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona oraz w punkcie czwartym zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z [...] grudnia 2010 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej: organ I instancji) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego – G. M., solidarnie z "K." S.J. R. M. i G. M. oraz ze wspólnikiem R. M. za zaległości podatkowe "K." S.J. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych naliczone na dzień doręczenia decyzji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił "K." S.J. R. M. i G. M. z siedzibą w K., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za w/w okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.214.816 zł. Spółka nie uregulowała zobowiązania podatkowego wynikającego z powyższej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w W. na skutek odwołania 29 grudnia 2010 r. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe sierpień i wrzesień 2005 r. i określił to zobowiązanie w nowej wysokości, w pozostałej zaś części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Naczelnik Urzędu Celnego w C., w związku z niewykonaniem przez "K." S.J. decyzji wymiarowych, postanowieniem z 14 października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe "K." S.J. a następnie wydał decyzję w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ uznał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające orzec o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Decyzją z [...] lipca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w C. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 3.268.155 zł. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji wnosząc o wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] października 2011 r. [...], [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że z zgodnie art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: O.p.) wspólnik spółki jawnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Wyjaśniono, że w sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako wspólnika "K." S.J. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości w wysokości 3.268.155 zł, W sprawie było okolicznością bezsporną, że skarżący, był w 2005 r. jak i jest obecnie jest jednym ze wspólników "K." S.J. R. M. i G. M. z siedzibą w K. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących ustalenia kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zobowiązania Spółki, organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I PPS 4/08, w której po rozpoznaniu zagadnienia prawnego w kwestii dotyczącej zakresu podmiotowego jakim powinno być objęte postępowanie podatkowe prowadzone w stosunku do członków zarządu spółki kapitałowej w ramach art. 116 § 1 O.p. Sąd wyraził stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, wedle którego przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W świetle regulacji procesowych dopuszczalne jest prowadzenie odrębnych postępowań w stosunku do poszczególnych członków zarządu, jak również jednego postępowania podatkowego wobec wszystkich, gdyż kwestia ta ma charakter techniczny. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wydana została [...] grudnia 2010 r., a więc po dacie wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a przed upływem okresu przedawnienia do wydania takiej decyzji. W sprawie nie zachodziły zatem przesłanki uzasadniające zawieszenie postępowania. Organ II instancji podkreślił, że błędnym było twierdzenie skarżącego, iż niedopuszczalne jest orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości podlegającej wyliczeniu przez osobę trzecią, tak jak to zostało dokonane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji był uprawniony do wydania decyzji uzupełniającej decyzję z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Wyjaśniono też, że wydanie takiej decyzji nie mogło być uznane za działanie naruszające art. 118 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji po upływie okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, iż skarga skarżącego jest zasadna jedynie w odniesieniu do części zarzutów. W uzasadnieniu wskazano, że decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej za zaległości spółki w podatku akcyzowym powstałe w roku 2005. Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie noweli (tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r.) stosuje się art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Sąd I instancji podał, że z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. orzekająca o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki jawnej "K." wydana została [...] grudnia 2010 r., natomiast decyzja wymiarowa pierwszoinstancyjna – [...] września 2010 r., a odwoławcza Dyrektora Izby Celnej [...] grudnia 2010 r. Organy prawidłowo zatem poprzedziły decyzję orzekającą o odpowiedzialności skarżącego określeniem wymiaru zobowiązań spółki. Miały także prawo wydać tę decyzję nie oczekując na to, by decyzja wymiarowa stała się ostateczna. Tym samym chybiony był zarzut naruszenia art. 108 § 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 Ordynacji poprzez niezawieszenie postępowania i wydanie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zanim decyzja podatkowa dotycząca zobowiązań podatkowych "K." S.J. stała się ostateczna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 108 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w zaskarżonej decyzji, iż odpowiedzialność skarżącego jest solidarna z innymi podmiotami określonymi według nazwy, które także taką odpowiedzialność ponoszą Sąd I instancji uznał, iż zarzut ten jest niezasadny. W sentencji zaskarżonej decyzji była bowiem mowa o solidarnej odpowiedzialności skarżącego ze spółką i pozostałymi wspólnikami a wobec pozostałych osób toczą się odrębne postępowania podatkowe więc spełnione zostały wymogi z art. 107 § 1 i art. 115 § 1 O.p. w zakresie orzeczenia o solidarności odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Sąd I instancji podniósł również, że nie uzasadnia uwzględnienia skargi zarzut naruszenia art. 107 § 2 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych. W postanowieniu o wszczęciu postępowania wydanym w niniejszej sprawie istotnie mowa była o wszczęciu postępowania podatkowego wobec skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy "K.". Jednakże tego rodzaju brak precyzji w określeniu przedmiotu postępowania nie stanowił w ocenie Sądu I instancji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; a tylko tego typu kwalifikowane naruszenia procedury stanowić mogłoby podstawę uwzględnienia skargi. Także zarzuty naruszenia art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 O.p. nie zasługiwały zdaniem Sądu na uwzględnienie. Nie można było uznać, by wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności strony za odsetki nastąpiło z uchybieniem terminowi z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wydał decyzję orzekającą odpowiedzialności za zaległości spółki i za odsetki [...] grudnia 2010 r., a więc w terminie do jej wydania, natomiast późniejsze uzupełnienie (określenie kwot odsetek) stanowiło jedynie uszczegółowienie zakresu tej odpowiedzialności. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że nie był powodem do uwzględnienia skargi fakt uchylenia w dniu 31 stycznia 2012 r., wyrokiem WSA w W., sygn. III SA/Wa 867/11, decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., albowiem Sąd rozpoznając sprawę oceniał legalność zaskarżonej decyzji biorąc pod uwagę stan faktyczny z dnia orzekania przez organ podatkowy II instancji, zdarzenia zaszłe po tym dniu nie mogły zatem wpływać na rozstrzygnięcie sądu. Jednocześnie w obrocie prawnym w dalszym ciągu pozostawała decyzja wymiarowa Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r.; a orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki jawnej (art.115 § 4 O.p.) mogło nastąpić jednocześnie z orzeczeniem o wymiarze. Oznacza to uprawnienie do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności wspólników przed rozstrzygnięciem odwoławczym w sprawie wymiaru. Sąd uwzględnił skargę w części dotyczącej orzeczenia o wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosił skarżący. Skarżący zarzucił, że przy obliczaniu odsetek organ nie uwzględnił przerw w ich zapadalności wynikających z art. 54 § 1 pkt 3, 4 i 7 Ordynacji. Zdaniem Sądu z porównania dat wszczęcia postępowania kontrolnego - 2 marca 2007 r. i doręczenia decyzji wymiarowej Dyrektora UKS – 10 września 2010 r. wynikało, że termin, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 został znacznie przekroczony, w aktach sprawy brak było natomiast materiału dotyczącego przyczyn tego opóźnienia. Zaakcentowano, że w orzeczeniu z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (w brzmieniu do dnia 30 czerwca 2010 r.) w zakresie w jakim wyłączał stosowanie w postępowaniu kontrolnym art. 54 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z Konstytucją, wyjaśnienie zatem przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji ma istotny wpływ na sposób wyliczenia odsetek, za które odpowiada skarżący. Organ winien rozstrzygnąć kwestie wysokości odsetek za zwłokę, za które odpowiada skarżący po wyjaśnieniu przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Z uwagi na braki w ustalenia faktycznych dotyczących sposobu obliczania okresów za które nalicza się w niniejszej sprawie odsetki, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę częściowo, uchylając decyzję w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę od zaległości Spółki. G. M. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.), zarzucając: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318); naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji sytuacji, w której wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności nastąpiło w okresie, w którym postępowanie powinno być zawieszone obligatoryjnie z urzędu; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe art. 201 § 1 pkt 5 w zw. z art. 115 § 4 O.p. polegał na tym, że gdyby organ podatkowy zawiesił postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja wymiarowa w stosunku do podatnika stanie się ostateczna, skarżący nie odpowiadałby za zaległości podatkowe podatnika za okresy od stycznia do listopada 2005 r. z uwagi na przedawnienie prawa do wydania takiej decyzji wynikające z art. 118 O.p., jak również niższa byłaby wysokość jego odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, z uwagi na wyłączenie możliwości ich naliczania w świetle art. 54 § 1 pkt 4 O.p.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych polegał na tym, że Sąd dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w skutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych polega zaś na tym, że Sąd pomimo formalnie korzystnego wyroku zawarł w jego uzasadnieniu błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 § 1 w zw. z art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania w wyniku przyjęcia, że brak jest obowiązku umieszczenia w decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólnika z innym podmiotem, określonym według nazwy (firmy), który ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia na podstawie art. 112 Ordynacji podatkowej; 3) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1 i art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie prawa procesowego polegało na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji sytuacji, w której organy podatkowe rozstrzygnęły sprawę w przedmiocie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych, chociaż postępowanie zostało wszczęte tylko w zakresie odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych; istotny wpływ naruszenia przepisów przez organy podatkowe polegał na tym, że Skarżący został pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem I instancji, w tym do wykazywania okoliczności zmierzających do ustalenia prawidłowej wysokości jego odpowiedzialności w zakresie odsetek, przez co sprawa nie podlegała rozpoznaniu w trybie dwuinstancyjnym, jak wymaga to art. 127 O.p. i w konsekwencji wysokość odpowiedzialności skarżącego może przekroczyć kwotę odsetek do zapłaty których zobowiązany jest podatnik; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych polega zaś na tym, że Sąd pomimo formalnie korzystnego wyroku zawarł w jego uzasadnieniu błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. -związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie; 4) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 213 § 2 O.p. w wyniku przyjęcia, że dopuszczalne jest w każdym czasie uzupełnienie decyzji w zakresie odpowiedzialności za odsetki podatkowe nie dotkniętej wadą niekompletności, lecz wadliwym rozstrzygnięciem (brakiem wskazania konkretnych kwot odsetek), co w konsekwencji spowodowało naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego w zakresie odsetek podatkowych po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej w zakresie odpowiedzialności z tytułu odsetek podatkowych polega zaś na tym, że Sąd pomimo formalnie korzystnego wyroku zawarł w jego uzasadnieniu błędną ocenę prawną oraz nie zawarł właściwych wskazań co do dalszego postępowania we wskazanym zakresie, co w razie uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku skutkowałoby - z uwagi na treść przepisu art. 153 p.p.s.a. - związaniem błędną oceną prawną i niewłaściwymi wskazaniami co do dalszego postępowania zarówno organu podatkowego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, jak również i samego Sądu przy ponownym orzekaniu w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna G. M. opiera się na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Za podstawę wyroku z 24 sierpnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w W. zgodnie z którymi, decyzją z [...] z grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. M. solidarnie z K. Spółka Jawna R. M. i G. M. oraz ze wspólnikiem R. M. za zaległości podatkowe K. Spółka Jawna R. M. i G. M. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień doręczenia decyzji. Wcześniej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2010 r. określił spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 5.214.816 zł, Spółka nie zapłaciła podatku. Dyrektor Izby Celnej w W. na skutek odwołania, [...] grudnia 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące sierpień i wrzesień 2005 r. i określił te zobowiązania w innej wysokości, w pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w związku z niewykonaniem przez spółkę jawną decyzji wymiarowej postanowieniem z 14 października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. za zaległości podatkowe spółki jawnej. Decyzją z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. w trybie art. 213 O.p. uzupełnił rozstrzygnięcie swojej decyzji z [...] grudnia 2010 r. poprzez wskazanie kwoty odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 3.268.155 zł. G. M. wniósł odwołanie od tej decyzji. Następnie decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] grudnia 2010 r. i z [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej G. M. solidarnie z K. Spółka Jawna R. M. i G. M. oraz ze wspólnikiem R. M. za zaległości podatkowe K. Spółka Jawna R. M. i G. M. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 3.268.155 zł. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że G. M. był w 2005 r. jednym ze wspólników K. Spółka Jawna R. M. i G. M. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Nie jest trafny podniesiony w pkt 1) w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 pkt 5 w związku z art. 115 § 4 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. M. za zaległości podatkowe spółki jawnej do czasu, kiedy decyzja wymiarowa stanie się ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powołując się na przepisy O.p. wszechstronnie wyjaśnił omawiane zagadnienie. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Z kolei, według art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z relacji tych przepisów wynika, że art. 115 § 4 O.p. jest przepisem szczególnym, co oznacza że organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej, kiedy nie wydano jeszcze decyzji określającej spółce jawnej wysokości zobowiązania podatkowego. Po zakończeniu tak wszczętego postępowania organ podatkowy w jednej decyzji najpierw określi spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego, a potem orzeknie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej. Jeśli natomiast w obiegu prawnym w dacie orzekania o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej funkcjonuje ostateczna decyzja wymiarowa określająca spółce jawnej wysokość zobowiązania podatkowego, brak jest podstaw do ponownego orzekania w tym zakresie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej. Ta regulacja prawna oznacza, że nie ma przeszkód, aby równolegle toczyły się dwa postępowania podatkowe: jedno w którym stroną jest spółka jawna i drugie, w którym stroną jest wspólnik spółki jawnej. Decydujące znaczenie ma jedynie to, jaka jest relacja pomiędzy tymi postępowaniami w chwili, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję w tym drugim postępowaniu. Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego spółce jawnej stała się ostateczna [...] grudnia 2010 r., to organ podatkowy orzekając [...] grudnia 2010 r. o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie mógł orzekać już w przedmiocie rozstrzygniętym decyzją ostateczną. Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 5) O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4. Z tego przepisu wynika wprost, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. W pkt 1) skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a. Według art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Wskazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe z punktu widzenia ich zgodności z przepisami O.p. w ramach wyjaśniania podstawy prawnej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyraźnie wskazał jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob.: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w zaskarżonym wyroku dotyczą jedynie odsetek (pkt 1). Sąd I instancji wskazał, jakie braki w materiale dowodowym winien uzupełnić organ podatkowy, a także jakich ustaleń faktycznych winien dokonać w zakresie ustalenia okresów naliczania odsetek. Całkowicie chybiony i nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w pkt 2) skargi kasacyjnej, w sytuacji kiedy Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] grudnia 2010 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. M. solidarnie z K. Spółka Jawna R. M. i G. M. oraz ze wspólnikiem R. M. za zaległości podatkowe K. Spółka Jawna R. M. i G. M. w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone na dzień doręczenia decyzji. W pkt 3) skargi kasacyjnej skarżący podobnie, jak i w skardze do Sądu I instancji podniósł zarzut naruszenia art. 165 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie podatkowe wszczyna się (...) z urzędu, a § 2 art. 165 O.p. stanowi, że wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Postanowienie to powinno spełniać wymogi określone w art. 217 O.p., poza tym przepisy nie określają szczegółowo treści postanowienia o wszczęciu postępowania. Oczywistym jest, że dla podatnika podstawowe znaczenie ma precyzyjne określenie zakresu przedmiotowego postępowania podatkowego. Z omawianego postanowienia strona powinna uzyskać w miarę pełną informację o swojej sytuacji prawnej w zakresie prawa procesowego i materialnego. Taką wiedzę uzyskał z treści doręczonego mu postanowienia G. M., gdzie mowa jest o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe firmy K. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji a według art. 115 § 1 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Z tych przepisów wynika, że wystarczającym jest, aby organ podatkowy w postanowieniu o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej zawarł jedynie dane wspólnika – dane strony wszczętego postępowania oraz dane dotyczące spółki i pozostałych wspólników. Dopiero w toku tak wszczętego postępowania organ podatkowy ustali, czy oprócz zdefiniowanych ustawowo zaległości podatkowych (art. 51 § 1 O.p.) wspólnik spółki jawnej będzie odpowiadał również za zrównane z nimi należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., w tym za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Po wszczęciu postępowania podatkowego sytuacja podatkowa spółki jawnej może bowiem ulegać zmianom, które organ podatkowy uwzględni w dacie wydania decyzji. W pkt 3) skargi kasacyjnej ponownie zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a., do którego to zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się omawiając zarzut z pkt 1). Ostatni zarzut skargi kasacyjnej podniesiony w pkt 4) również nie jest uzasadniony. Zgodnie z art. 213 § 1 i 2 O.p., strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1. Art. 213 § 1 O. p. wymienia wady, które uznaje się za nieistotne, bo nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia, ten tryb nie może zastąpić weryfikacji decyzji, jak również nie może być zastępowany trybem weryfikacyjnym. Uzupełnienie decyzji dotyczy tylko dwóch elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 5 i 7 oraz § 2 O.p. Uzupełnienie decyzji co do rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 5) ograniczone jest regulacją z art. 207 § 2 O. p. który stanowi, że decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty kończąc postępowanie w danej instancji (wykorzystana literatura: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, Unimex, str. 726-728). Wskazane rozróżnienie wad nieistotnych oraz wad dających podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji decyduje o sposobie załatwienia sprawy w przedmiocie uzupełnienia lub sprostowania decyzji w trybie art. 213 O.p. wszczętej z urzędu lub na wniosek strony. Naczelnik Urzędu Celnego w C. z mocy wskazanych przepisów mógł, lecz nie był zobowiązany do dodania niebrakującego elementu decyzji z [...] grudnia 2010 r. poprzez kwotowe określenie wysokości odsetek za zwłokę, o których orzeczono już w rozstrzygnięciu o odpowiedzialności podatkowej G. M. Była to zwykła czynność rachunkowa wyliczenia kwoty odsetek według zasad określonych w O.p. Zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z kolei, stawka odsetek za zwłokę określona w art. 56 § 1 O.p., jest ogłaszana obwieszczeniem Ministra Finansów w Monitorze Polskim. Okres naliczania odsetek to termin rozpoczynający się pierwszego dnia po upływie terminu płatności podatku, a kończący w dniu naliczania odsetek przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3 O.p.), ewentualnie przez organ podatkowy w wypadkach określonych w art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 O.p. Skoro z art. 53 § 3 O.p. wynika wprost, że G. M. jako osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe został wymieniony w katalogu podmiotów zobowiązanych do naliczania odsetek, to decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] lipca 2011 r. była zbędna. Uchybienie to nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. W pkt 4) skargi kasacyjnej ponownie zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 153 p.p.s.a., do którego to zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się omawiając zarzut z pkt 1). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw, podlegającą oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.