II FSK 3233/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.O. i G.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 587/12 w sprawie ze skargi W.O. i G.O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.O. i G.O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2012r., sygn.akt III SA/Łd 587/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. O. i G. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2010r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził wobec W. O. i G. O. postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 12.09.2007r., nr [...], wystawiony na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jako organu podatkowego I instancji, z dnia 19 lipca 2007r., nr [...], określającej zobowiązanie W. O. i G. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W toku tego postępowania, zawiadomieniem z dnia 13.09.2007r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanych w Bank A. S.A. w K. (zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 4.10.2007r., a zobowiązanym - w dniu 3.10.2007r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego). Decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułu wykonawczego została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i sprawa przekazana została organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Taki sam los spotykał kolejne decyzje wydawane w przedmiotowej sprawie podatkowej przez organ I instancji. Wydawaniu decyzji podatkowych przez organ I instancji towarzyszyło wystawianie i doręczanie zobowiązanym kolejnych aktualizacji tytułu wykonawczego nr [...]. W dniu 15 grudnia 2009r. organ podatkowy I instancji wydał, czwartą z kolei, decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego W. O. i G. O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. Decyzji tej nadał rygor natychmiastowej wykonalności, w dniu 6.01.2010r. wystawił zaktualizowany tytuł wykonawczy i odpis tego tytułu doręczył, jako organ egzekucyjny, zobowiązanym (w dniu 26.02.2010r.). W dniu 5.03.2010r. do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo zobowiązanych zawierające, między innymi, zgłoszony na podstawie art.33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005r. Nr 229, poz.1954 ze zm.), zwanej dalej "u.p.e.a.", zarzut przedawnienia egzekwowanego obowiązku. W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że od decyzji organu I instancji z dnia 15 grudnia 2009r. zostało wniesione odwołanie, które nie zostało rozpoznane w terminie wynikającym z art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Na postanowienie z dnia 19 marca 2010r., nr [...], którym organ egzekucyjny oddalił zarzut przedawnienia obowiązku objętego zaktualizowanym tytułem wykonawczym nr [...], zobowiązani wnieśli zażalenie. Podtrzymali w nim dotychczasową argumentację oraz zakwestionowali - z uwagi na zaistniałe uchylenie decyzji wymiarowych - prawidłowość dokonanych aktualizacji tytułu wykonawczego. Wnieśli o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenie postępowania egzekucyjnego ze względu na przedawnienie. Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2010r., nr [...], wydanym na podstawie art.138 § 1 pkt 2 i art.144 k.p.a. w związku z art.17 i art.18 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2010r. i umorzył postępowanie w I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 30 marca 2010r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i uchylił dokonane czynności egzekucyjne. Wobec tego, w świetle art.105 i art.144 k.p.a., rozpatrywanie podniesionego w tym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia stało się, zdaniem organu, bezprzedmiotowe. W skardze wniesionej na powyższe postanowienie G. O. i W. O. (skarżący) zarzucili naruszenie art.6, art.7, art.8 i art.9 k.p.a. przez uchylanie się od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz nieinformowanie pełnomocnika strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez wydanie w tym trybie zaskarżonego postanowienia i uchylanie się od orzekanie co do istoty sprawy, art.40 § 2 k.p.a. przez wybiórcze doręczanie korespondencji pełnomocnikowi oraz art.107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w jaki sposób postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 marca 2010r. miałoby odpierać zarzut przedawnienia. Wnieśli o uchylenie postanowienia oraz zwrot kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zauważył, że zgodnie z art.18 u.p.e.a. jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, w świetle zaś art.138 § 1 k.p.a. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję albo 2) uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze, oraz że z art.144 k.p.a. wynika, iż w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Dalej Sąd stwierdził, że organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na fakcie wydania w dniu 30 marca 2010r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku. Postanowienie to, po jego zaskarżeniu przez skarżących, postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2010r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku i orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z uwagi na nieistnienie egzekwowanego obowiązku, a w pozostałej części utrzymał to postanowienie w mocy. Następnie, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2011r., sygn.akt III SA/Łd 547/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę na wymienione postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2010r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn.akt II FSK 944/11, oddalił wniesioną przez skarżących skargę kasacyjną od tego wyroku. W ocenie Sądu I instancji uzasadnione było przyjęcie przez organ odwoławczy, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżących na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] powoduje konieczność uchylenia postanowienia o oddaleniu zgłoszonego w tym postępowaniu egzekucyjnym zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] i umorzenia postępowania w tym zakresie, bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego czyniło bezprzedmiotowym orzekanie w sprawie zasadności podnoszonego w tym postępowaniu zarzutu przedawnienia. Sąd I instancji podkreślił, że art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. wprowadza wyjątek od obowiązku rozstrzygnięcia istoty sprawy, pozwalając organowi odwoławczemu na ograniczenie się do wyeliminowania decyzji organu I instancji, jednak organ ten nie ma swobody w wyborze takiego sposobu zakończenia postępowania odwoławczego. Ograniczenie w tym zakresie wynika z kryterium umorzenia postępowania I instancji, tj. bezprzedmiotowości postępowania. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje zaś, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpoznania danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, czy też tylko w drodze postępowania administracyjnego prowadzonego przed tym organem w I instancji. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można sprawy rozstrzygnąć co do istoty. Zdaniem Sądu, z uwagi na niesporny fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], z całą pewnością bezprzedmiotowe stało się rozpatrywanie zarzutu przedawnienia zgłoszonego w tym postępowaniu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zasadnie uchylił postanowienie oddalające zarzuty i umorzył postępowanie I instancji uznając je za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze Sąd I instancji stwierdził, że nie dopatrzył się po stronie organu orzekającego naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że skoro organ rozstrzygnął o umorzeniu postępowania, to w uzasadnieniu postanowienia nie mógł orzec o prawach i obowiązkach strony, a także że nie stwierdził zarzucanego "wybiórczego" doręczania korespondencji pełnomocnikowi strony. Na marginesie Sąd I instancji stwierdził, że w istocie skarżący domagają się, aby w postępowaniu w niniejszej sprawie przesądzono, iż ich zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym do osób fizycznych za rok 2001 uległo przedawnieniu. Zwrócił w związku z tym uwagę, że z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2012r., sygn.akt II FSK 944/11, wynika, iż nie podzielił on stanowiska skarżących o przedawnieniu przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd I instancji wskazał art.151 p.p.s.a. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wnieśli skarżący – W. O. i G. O., reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Zaskarżyli wyrok w całości zarzucając jego wydanie z naruszeniem: 1. art.151 w związku z: art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Sąd naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy, tj.: naruszenia przepisów k.p.a. oraz naruszenia zasad prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sposób niezgodny z wymogami u.p.e.a., a szczególnie: art.6, art.7 oraz art.8 i art.9, jak również art.15 k.p.a. przez uchylanie się od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nieinformowanie ustanowionego pełnomocnika strony o okolicznościach faktycznych i prawnych mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków strony, prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu i unikanie działań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia sprawy, a tym samym naruszenie niżej wymienionych przepisów prawa: - art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. przez bezzasadne zastosowanie przez organ do zaskarżonego postanowienia bez rzetelnej analizy rozstrzyganej sprawy, uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2010r. (oddalającego zarzut przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym) bez wskazania podstawy prawnej i orzeczenie o bezprzedmiotowości postępowania, dodatkowo z przyczyny niemogącej mieć oparcia w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy (uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 30 marca 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie odpowiadało prawu) i przedstawienia przez organ stanu faktycznego; - art.40 § 2 k.p.a. przez wybiórcze doręczanie przez organ pełnomocnikowi korespondencji w przedmiotowym postępowaniu; - art.107 § 3 k.p.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w jaki sposób nastąpiło, niemające w istocie miejsca w przedmiotowej sprawie, wygaśniecie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdy umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn wskazanych przez organ nie mogło nastąpić, ponieważ na moment wydania zaskarżonego postanowienia i orzekania przez Sąd w obrocie prawnym istniała decyzja organu podatkowego I instancji z dnia 15.12.2009r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001; - art.105 § 1 k.p.a. przez umorzenie postępowania przed organem I instancji z powodu bezprzedmiotowości, w sytuacji gdy w świetle prawa podatkowego w obrocie prawnym oficjalnie istnieje akt prawny określający stronie skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r., a fakt istnienia tej decyzji powinien uniemożliwiać organowi umorzenie postępowania egzekucyjnego z powodów wskazanych w postanowieniu; - art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez uchylenie się organu od zbadania przedawnienia egzekwowanego zobowiązania podatkowego, czego żądała strona niniejszego postępowania; 2. art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. przez uchylenie się przez Sąd I instancji od zbadania stanu faktycznego przedmiotowej sprawy we własnym zakresie oraz zasadności przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi rozstrzygnięcia, w tym niedostrzeżenie naruszenia prawa przez organy w innych postanowieniach wydanych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga, chociaż było to konieczne dla końcowego załatwienia właśnie sprawy obecnie rozstrzyganej, w sytuacji gdy organy w sposób niezgodny z prawem umorzyły postępowanie egzekucyjne; 3. art.141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku powodów, dla których Sąd I instancji zignorował wynikające ze skargi zarzuty oraz istotne informacje strony postępowania o fakcie oparcia zaskarżonego postanowienia o postanowienie nieodpowiadające prawu oraz faktom mającym miejsce w przedmiotowej sprawie. W oparciu o powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił na wstępie stan sprawy, a następnie stwierdził, że oddalając skargę Sąd I instancji nie dostrzegł, iż organ II instancji nie wskazał powodów i zasadności uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2010r., chociaż zgodnie z art.107 § 3 k.p.a. powinien był podać uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia, a nadto nie zbadał zarzutów wskazanych przez stronę w zażaleniu, chociaż był zobowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie. Zarzucił, że Sąd I instancji bezkrytycznie przyjął też treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym rozstrzygnięcie oparto na innym postanowieniu, nieodpowiadającym prawu i jednocześnie nie zbadano zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, co nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Wyraził pogląd, że z naruszeniem art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. Sąd I instancji nie badał stanu faktycznego przedmiotowej sprawy (co miało istotny wpływ na dokonanie obecnie zaskarżonego rozstrzygnięcia), bezkrytycznie przyjmując ten stan za organami, jako własny, gdy już nawet tylko pobieżna analiza postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 30 marca 2010r. wskazuje, że w sposób rażący nie odpowiada ono prawu. Krytycznie odnosząc się do zgodności z prawem rozstrzygnięcia tego postanowienia, autor skargi kasacyjnej dodał, że w sprawie zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, zatem uzasadnienie powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego przedstawione w postanowieniu z dnia 30 marca 2010r. były niedopuszczalne. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji pominął także, że organ II instancji zobowiązany był samodzielnie rozstrzygnąć, jakie przepisy prawa stanowiły podstawę do uchylenia postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2010r. oraz ewentualnego odparcia zgłoszonych przez stronę zarzutów dotyczących wznowienia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązań podatkowych, które - zdaniem strony - uległy przedawnieniu. Jego zdaniem, argumentacja organu w zaskarżonym postanowieniu, podzielona przez Sąd I instancji, mogłaby zostać zaakceptowana, gdyby umarzając postępowanie egzekucyjne organy wskazały przyczynę umorzenia postępowania, która zaistniała faktycznie, a w przedmiotowej sprawie tak nie było, bowiem przedmiotowe postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone już w 2007r. z powodu utraty podstawy prawnej wystawienia tytułu wykonawczego. Ponadto zaś Sąd bezpodstawnie postanowił zastąpić organy w szukaniu argumentów popierających dokonane przez nie rozstrzygnięcie Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie organy uchyliły się od stwierdzenia wygaśnięcia obowiązku podatkowego w kontekście regulacji zawartej w art. 59 § 1 u.p.e.a., wskazując przyczynę umorzenia postępowania nieznajdującą oparcia w stanie faktycznym sprawy, co zostało zaakceptowane przez Sąd, chociaż przepisy u.p.e.a. nie przewidują możliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca takie zobowiązanie. Jeśli zaś chodzi o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 944/11, to odwoływanie się do niego w sprawie niniejszej jest, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nieuzasadnione. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. W piśmie z dnia 4.09.2014r. (data pisma) skarżący wnieśli o uwzględnienie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy poglądów prawnych przedstawionych w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie I FPS 8/13 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn.akt SK 40/12. Na rozprawie w dniu 2 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów uzasadniających jej uwzględnienie. Podkreślić na wstępie należy, że przedmiotem skargi wszczynającej postępowanie w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej jest postanowienie rozstrzygające o umorzeniu postępowania w przedmiocie zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, zgłoszonego w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], zaktualizowanego w dniu 6.01.2010r. Jak podał Sąd I instancji, a skarżący tego nie kwestionują, zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art.138 § 1 pkt 2 i art.144 k.p.a. w związku z art.17 i art.18 u.p.e.a. z tego powodu, że postanowieniem wydanym przez organ egzekucyjny w dniu 30 marca 2010r., a więc przed wydaniem zaskarżonego postanowienia, przedmiotowe postępowanie egzekucyjne zostało umorzone i dokonane w nim czynności egzekucyjne zostały uchylone, co - w ocenie organu, podzielonej przez Sąd I instancji - uczyniło bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie zasadności zgłoszonego zarzutu. Wbrew zatem twierdzeniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonym postanowieniu wskazana została podstawa prawna, jak też podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Okoliczność zaś, że w ocenie skarżących wskazania te są nieprawidłowe, gdyż przepisy przywołane w podstawie prawnej postanowienia zastosowano nieprawidłowo, a okoliczność faktyczna podana w jego uzasadnieniu ustalona została wadliwie, nie świadczy o naruszeniu przez organ art.107 § 3 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. Również zarzuty naruszenia art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. i art.105 § 1 k.p.a. w związku z art.18 u.p.e.a. nie są uzasadnione. Oceniając na etapie postępowania zażaleniowego, że postępowanie w przedmiocie zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku jest bezprzedmiotowe, w sytuacji, gdy w postanowieniu z dnia 19 marca 2010r. organ egzekucyjny orzekł w tej materii co do istoty, organ II instancji zobowiązany był do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o art.138 § 1 pkt 2 k.p.a. (w związku z art.17 § 1 i art.18 u.p.e.a.), tj. do uchylenia wymienionego postanowienia organu egzekucyjnego i umorzenia postępowania I instancji. Jednocześnie oceny, o której mowa, nie można w stanie niniejszej sprawy uznać za naruszającą, a w każdym razie za naruszającą w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, art.105 § 1 k.p.a. (w związku z art.18 u.p.e.a.), zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania (w postępowaniu egzekucyjnym - postanowienie, por.: art.17 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a.). Nie można bowiem nie zauważyć, że zarzuty, o których mowa w art.33 § 1 u.p.e.a., są środkiem prawnym służącym zobowiązanemu przeciwko administracyjnemu postępowaniu egzekucyjnemu na etapie doręczenia temu zobowiązanemu tytułu wykonawczego (por.: art.27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Taka funkcja zarzutów wyraźnie ujawnia się w regulacji zawartej w art.34 § 4 in fine u.p.e.a., który stanowi, że jeżeli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny (...) wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego, co nie ma zastosowania w kontekście zarzutu przedawnienia egzekwowanego obowiązku). W sytuacji jednak, gdy postępowanie egzekucyjne zostało już uprzednio umorzone, przywołana dyspozycja normy prawnej nie mogłaby być zrealizowana, nie istnieje już przedmiot, którego zwalczanie jest istotą zarzutów. Trafnie zatem zauważył Sąd I instancji, że skoro, wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych w nim czynności egzekucyjnych, brak jest postępowania kwestionowanego zgłoszonym przez skarżących zarzutem, to rozstrzyganie w przedmiocie zasadności tego zarzutu jest bezprzedmiotowe. Dodać w tym miejscu należy, choć jedynie dla porządku, gdyż nie jest to przedmiotem zarzutów skargi kasacyjnej, że wprawdzie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia (w dniu 4 czerwca 2010r.) postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 marca 2010r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i o uchyleniu dokonanych czynności egzekucyjnych nie było jeszcze ostateczne, jednak, co zasadnie podniósł Sąd I instancji, zostało ono utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 sierpnia 2010r., po czym skarga na to postanowienie oddalona została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2011r., sygn.akt III SA/Łd 547/10, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012r., sygn.akt II FSK 944/11. W ostateczności zatem ustalenie, że z mocy wymienionego postanowienia z dnia 30 marca 2010r. nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego, które legło u podstaw poglądu o bezprzedmiotowości postępowania w przedmiocie zgłoszonego przez skarżących zarzutu przedawnienia, okazało się trafne. W konsekwencji powyższego, jako niestanowiące podstawy dla uwzględnienia skargi kasacyjnej ocenić należy także sformułowane w niej zarzuty odwołujące się do regulacji prawnych zawartych w art.6, art.7, art.8, art.9, art.15 k.p.a., art.59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., art.1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art.134 § 1 i art.135 p.p.s.a. oraz art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku, podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, odniósł się do tych aspektów sprawy, które były niezbędne z punktu widzenia zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia o uchyleniu postanowienia organu egzekucyjnego z dnia 19 marca 2010r. w sprawie zgłoszonego przez skarżących zarzutu przedawnienia i o umorzeniu postępowania w I instancji. Zgodność z prawem postanowienia organu II instancji z dnia 5 sierpnia 2010r., utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 marca 2010r., której kwestionowaniu poświęcona jest znaczna część wywodów uzasadnienia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, dokonana została w innym postępowaniu, przywołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych w sprawach III SA/Łd 547/10 i II FSK 944/11. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art.40 § 2 k.p.a., które to naruszenie miało być, zdaniem autora skargi kasacyjnej, pominięte przez Sąd I instancji, to należy zwrócić uwagę, że Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie niniejszej nie stwierdził, aby organ "wybiórczo" doręczał korespondencję pełnomocnikowi strony (str.8 uzasadnienia), a autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w jej uzasadnieniu, których konkretnie doręczeń dokonywanych przez organy w sprawie niniejszej zarzut ten dotyczy ani jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć uchybienia w tym zakresie, co jest konieczne w świetle art.174 pkt 2 p.p.s.a. W świetle powyższego na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie mogły też mieć poglądy prawne wyrażone w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014r. w sprawie I FPS 8/13 ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn.akt SK 40/12. Biorąc powyższe pod uwagę, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).