II FSK 1398/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 696/12 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 696/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 czerwca 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy D. z 16 kwietnia 2012 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 2 261,00 zł. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 rok, złożonej do Burmistrza Miasta i Gminy D., wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.496 m² oraz budynki mieszkalne o powierzchni 66 m². Mając na uwadze powyższe organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia korekty wymienionej deklaracji w części dotyczącej budynku, informując jednocześnie, że z wypisu ewidencji gruntów i budynków wynika, że na działce położonej w L. nr [...] są posadowione budynki niemieszkalne, a nie jak wykazano w złożonej deklaracji – budynki mieszkalne. Spółka nie skorygowała złożonej deklaracji. Postanowieniem z 20 marca 2012 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2007-2011 i 2012. Spółka wyjaśniła, że przedmiotowy budynek pełni wyłącznie funkcje mieszkalne (służy realizacji celów socjalnych) i przedłożyła akt notarialny z 17 grudnia 2004 r., odpis księgi wieczystej z 6 grudnia 2011 r. oraz zdjęcia budynku. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2012 r. Burmistrz D. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 rok w wysokości 2 261,00 zł, przyjmując jako podstawę opodatkowania grunty (o powierzchni 2.496 m²) i budynki (o powierzchni 66 m²) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła: 1) rażące naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości każdorazowo decyduje o konieczności zastosowania stawek opodatkowania właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych oraz zajętych na prowadzenie takowej działalności; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez niepodjęcie działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności w zakresie ustalenia funkcji użytkowej budynku i przyjęcie, że wyłącznie zapisy ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku. Spółka stwierdziła, że kwalifikując sporny budynek dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, organ podatkowy powinien posłużyć się kryterium funkcjonalnym, tj. faktycznym zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Nadto, Spółka zwróciła uwagę, że z przedłożonych w sprawie dokumentów (akt notarialny, wypis z księgi wieczystej) wynika, że przedmiotowy budynek jest budynkiem wolnostojącym, mieszkalno-wypoczynkowym. Zawiera on wyłącznie pomieszczenia mieszkalne i pomocnicze, w których nie jest bezpośrednio, ani pośrednio generowany przychód z działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż nie są to pomieszczenia produkcyjno-handlowe. Nie powinien więc być opodatkowany stawką podatku jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej albo budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie takiej działalności. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez Spółkę w 2009 r. budynku ("budynku wolnostojącego mieszkalno-wypoczynkowego"), ujawnionego i zakwalifikowanego w ewidencji gruntów i budynków do kategorii "inne niemieszkalne", położonego w L. na gruncie posiadającym symbol użytku Bi ("inne tereny zabudowane"). Poza sporem pozostaje kwestia opodatkowania gruntów oraz okoliczność posiadania przez stronę statusu przedsiębiorcy. WSA wskazał, że w 2009 r. na terenie miejscowości L. obowiązywała stawka 0,57 zł od 1 m2 gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 12,60 od 1 m2 powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. A zatem przyjęte stawki nie przekraczały ustawowego maksimum. Kwalifikacja budynku do określonej kategorii jest niezbędna w celu ustalenia właściwej stawki opodatkowania. Konieczne staje się więc wyjaśnienie znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny" oraz, mając na uwadze okoliczność posiadania przedmiotowych nieruchomości przez przedsiębiorcę, wyjaśnienie znaczenia zwrotu "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Znaczenie drugiego z podanych wyżej zwrotów wyjaśnia ustawodawca w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do tego przepisu, użyte w ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Ustawodawca w przepisach ustawy nie wyjaśnił znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny", choć posługuje się nim dla potrzeb określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (art. 5 ustawy). Niższa stawka podatku od nieruchomości związana jest z posiadaniem "budynku mieszkalnego", i znaczenie tego określenia jest istotne dla rozstrzygnięcia sporu, co do zastosowanej przez organy podatkowe stawki podatku od posiadanego przez Spółkę budynku - w ramach dokonywanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Wskazując na art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r., nr 240, poz. 2027 ze zm.) WSA stwierdził, że opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. W rozpoznawanej sprawie, co jest okolicznością bezsporną, posiadany przez Spółkę budynek, położony w nadmorskiej miejscowości L., został ujawniony w ewidencji budynków i gruntów jako budynek niemieszkalny. Zdaniem Sądu, zasadnie zatem w zaskarżonej decyzji uznano za prawidłowe ustalenie charakteru spornego budynku w oparciu o dane tam zawarte. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się – stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego - na dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, dlatego też za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wydruku z rejestru przedmiotowych gruntów (wyciągu z kartoteki budynków), zaewidencjonowanemu w niej spornemu budynkowi przypisano funkcje: "inne niemieszkalne". Odnosząc się do argumentów podniesionych w skardze – z powołaniem się także na orzecznictwo sądów administracyjnych – Sąd stwierdził, że argumenty te odnoszą się do sytuacji, gdy budynek nie jest wpisany do ewidencji gruntów i budynków. W takim wypadku organy podatkowe mają obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe dla ustalenia rzeczywistej funkcji budynku. Jeżeli jednak budynek jest wpisany w ewidencji, to dane z ewidencji są dla organu podatkowego wiążące przy ustalaniu podatku od nieruchomości. Wobec powyższego, zbędne było podejmowanie przez organ podatkowy dodatkowych czynności mających na celu ustalenie funkcji spornego budynku. Podnoszony w tym zakresie przez Spółkę argument, że budynek ten pełni funkcję mieszkalną, bowiem służy realizacji celów socjalnych, a nie produkcyjnych, nie sposób uznać za podważający prawidłowość ustaleń organów podatkowych. Sąd podkreślił, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l., przewidujący najniższą, preferencyjną, jeśli chodzi o budynki, stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budynków mieszkalnych lub ich części nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Niewątpliwie sporny budynek służy celom rekreacyjnym, czy też socjalnym, jak wskazano w skardze, a zatem nie służy do zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Zapewnianie pracownikom okresowego locum na czas wakacji czy delegacji związane jest z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem prawidłowo w zaskarżonej decyzji zastosowano - w odniesieniu do opodatkowania budynku Spółki - przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z tego też względu jako nieuzasadniony WSA ocenił podniesiony skardze zarzut działania organów podatkowych z naruszeniem przepisu art. 122 ord. pod. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również zastępstwa procesowego oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa według norm przepisanych. Spółka zarzuciła naruszenie: I) przepisów postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. :c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w. zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod., poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej prowadzącą do oddalenia skargi w przedmiocie podatku od nieruchomości, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, polegającego na niepodjęciu działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niewykorzystaniu w sprawie wszystkich możliwości dowodowych, oparciu się przy ustalaniu wymiaru podatku wyłącznie na zapisach zawartych w ewidencji gruntów i budynków, a nadto nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie ustalenia funkcji użytkowej budynku i niezgromadzeniu w sprawie pełnego materiału dowodowego, prowadzącego w konsekwencji do przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, tj. uznania budynku położonego w L. za budynek inny niemieszkalny, II) prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości każdorazowo decyduje o konieczności zastosowania stawek opodatkowania właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na prowadzenie takowej działalności, 2) art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, poprzez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że wyłączną podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, zaś przepis ten stanowi ograniczenie zasady swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że jej autor postawił zarzut naruszenia prawa procesowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego. Ponieważ dokonanie prawidłowej wykładni przepisu prawa materialnego ma zasadniczy wpływ na ocenę naruszeń w zakresie procedury, to właściwe jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię, należy przypomnieć, że błędna wykładnia prawa polega na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej. Zatem skarżący, opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie powinien nie tylko wskazać, jak według niego, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinien wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że błędny jest pogląd WSA, oparty na przyjęciu, iż samo posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości każdorazowo decyduje o konieczności zastosowania stawek opodatkowania właściwych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz zajętych na prowadzenie takowej działalności. Zdaniem pełnomocnika strony, z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że "Warunkiem opodatkowania według wyższej stawki jest faktyczne zajęcie danego budynku lub jego części na potrzeby prowadzonej działalności" (s. 6). Choć budynek został "wpisany do rejestru gruntów i budynków prowadzonego przez Starostę K. jako inny niemieszkalny, jednak nie została w tym rejestrze określona aktualna funkcja budynku, której potwierdzeniem są zapisy zawarte w akcie notarialnym z dnia 17.12.2004 r. oraz zapisy w księdze wieczystej" (s. 7). Ustosunkowując się do tak przedstawionej argumentacji w pkt II 1, należało przypomnieć, że według definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z dwoma wyjątkami: budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych), uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A zatem, treść tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego. Odwołanie się do art. 336 Kodeksu cywilnego jest o tyle zasadne, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają legalnej definicji posiadania, jak też innych wskazówek pozwalających na nadanie innej treści temu pojęciu. Uwzględniając zatem obowiązujące reguły wykładni prawa należało posiłkowo sięgnąć do istniejącej już normy prawnej regulującej tę kwestię. Posiadanie w ujęciu tego przepisu przedstawia się jako stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Posiadanie występuje zatem przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Posiadaczem rzeczy jest więc zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r. (III CRN 121/72), wyraził pogląd, że "posiadanie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozumie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania.". Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14, w którym stwierdził, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i jednocześnie nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia (LEX nr 1490431). Odnosząc się z kolei do argumentacji skarżącej wymienionej w pkt II 2 dotyczącym naruszenia art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego należało przypomnieć, że stosownie do jego treści, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie przyjmowany jest pogląd, w świetle którego, stosownie do przywołanej regulacji, organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, dostępna: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl. Sąd. 2002 nr 6, s.3). Zatem, właściwy jest wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707). Mając na uwadze także pozostałą argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należało, że wskazana reguła związania danymi ewidencyjnymi, dla ustalenia kwestii istnienia obowiązku w podatku od nieruchomości, ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest sporne, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym zabudowanej działki gruntowej o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 217 m2, oznaczonej jako "inne tereny zabudowane" (§ 68 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków - Dz. U. z 2001 r. nr 38, poz. 454) – symbol Bi; na działce nr [...] posadowiono budynek, którego funkcja oznaczona jest w kartotece budynków jako "inne niemieszkalne" (§ 65 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia). Skoro określonym symbolem ewidencyjnym "Bi") oznaczono obiekt wskazany w ustawie podatkowej, to zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego poprzez ich błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ podstawą oddalenia skargi był art. 151 p.p.s.a. Nie zostały także naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 ord. pod., obowiązkiem organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe jest dążenie do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Realizację tej zasady zapewniają gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, a zwłaszcza w art. 187 ord. pod., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym oznacza, że organ podatkowy winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, konieczne, jego zdaniem, do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz winien gromadzić w aktach sprawy także dowody wskazane lub dostarczone przez stronę, jeżeli mają one znaczenie dla sprawy. Materiał dowodowy powinien być gromadzony w myśl zasady, wynikającej z art. 180 § 1 ord. pod., nakazującej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego jest uchybieniem przepisom postępowania podatkowego, powodującym wadliwość decyzji. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że jako dowolną, przekraczającą zasadę wyrażoną w art. 191 ord. pod. należy traktować ocenę ustaleń faktycznych znajdującą wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie podatkowe uwzględniało przytoczone powyżej reguły postępowania dowodowego. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.[pic]