II FSK 1349/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 543/13 w sprawie ze skargi "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 13 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 543/13, oddalił skargę E. [...] z siedzibą w C. [...]– nazywaną dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z 8 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z 10 grudnia 2012 r. Burmistrz Miasta R. [...] odkreślił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej wszystkich należących do niej nieruchomości. W celu ustalenia podstawy opodatkowania organ włączył do akt sprawy opinię techniczno-budowlaną wraz z wyceną sporządzoną przez biegłych w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za 2011 r., dotyczącą tych samych przedmiotów opodatkowania. Rozpatrując odwołanie od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa. Spółka, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nabyła aktem notarialnym prawo własności budynków i urządzeń oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów na działkach o nr [...] położonych w R. [...]. W złożonej deklaracji na podatek wykazała do opodatkowania 24.670 m², gruntów, w tym 5.000 m², jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej a grunty o powierzchni 19.670 m², jako grunty pozostałe, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 542 m², oraz budowle o wartości 132.900 zł. Wykazana powierzchnia gruntów jest inna niż wynika to z aktu notarialnego oraz ze znajdującej się w aktach sprawy informacji z ewidencji gruntów, z której ponadto wynika, że przedmiotowe grunty sklasyfikowane zostały symbolem "Bi" co oznacza, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a ponieważ znajdują się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z danymi zawartymi w informacji z rejestru gruntów oraz danymi zawartymi w akcie notarialnym, organ do opodatkowania przyjął grunty o powierzchni 27.556 m², i uznał, że są to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyjaśniając przy tym, że w ewidencji gruntów i budynków jak i w księdze wieczystej nr [...] figuruje powierzchnia gruntów 2.7556 ha i taka została przyjęta do opodatkowania. Natomiast w akcie notarialnym z dnia 8 sierpnia 2007 r. figuruje powierzchnia 2,7558 ha. Różnica 2 m² wynika z odnowienia ewidencji gruntów, co zostało zapisane w § 3 aktu notarialnego. Spółka nieprawidłowo zadeklarowała powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle o wartości 132.900 zł. Kwotę tę błędnie przyjęła z aktu notarialnego, w którym cenę budynków i budowli wpisano jako wartość łączną. Tymczasem do opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjmuje się budowle jako odrębny przedmiot opodatkowania, których podstawą opodatkowania jest ich wartość. Natomiast podstawą opodatkowania budynków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania jest ich powierzchnia użytkowa. Błędnie też deklarowano grunty jako pozostałe, zamiast jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO zaznaczyło, że organ pierwszej instancji oparł się na wycenie, operacie szacunkowym wartości nieruchomości oraz opinii techniczno - budowlanej dotyczącej oceny stanu technicznego budynków położonych na działkach nr [...]. Informacje dotyczące wartości nieruchomości i stanu technicznego budynków spółki uzyskał sięgając po wiadomości specjalne. Organ zaznaczył, że budowle podlegają opodatkowaniu tylko wtedy, gdy są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak takiego związku skutkuje wyłączeniem całości lub części tych obiektów z opodatkowania. Biegły rzeczoznawca oszacował wartość budowli na kwotę 19.000 zł. W wyniku opodatkowania części budynków służących do prowadzenia działalności gospodarczej, Burmistrz ustalił procentowo wartość budowli do celów podatkowych, na kwotę 18.217 zł. Kwestią sporną było także ustalenie, czy w sprawie występują tzw. względy techniczne, które uniemożliwiają wykorzystywanie nieruchomości dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i powodują, że do danej nieruchomości nie stosuje się maksymalnych stawek podatku od nieruchomości. SKO zgodziło się z Burmistrzem, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem, działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Wyjątki te dotyczą budynków mieszkalnych i zajętych pod nie gruntów oraz gruntów pod jeziorami i zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Co do kryterium związku z działalnością gospodarczą Kolegium zgodziło się z organem pierwszej instancji, że wystarczające jest samo posiadanie gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę. Wyjaśniło, że związanie przedmiotów opodatkowania ma miejsce także wówczas, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje ich bezpośrednio, jednakże zgodnie z prowadzonym zakresem działalności gospodarczej obiekty te mógłby wykorzystywać, a więc gdy istnieje potencjalna możliwość wykorzystywania budynków na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W kwestii okoliczności stanowiących tzw. "względy techniczne", SKO zgodziło się ze stroną, że powinny być one za każdym razem ocenione na bazie materiału dowodowego konkretnej sprawy, jednak ustalenie względów technicznych nie zawsze jest łatwe, dlatego pomocna przy tym jest opinia biegłego. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez wykorzystywanie danej nieruchomości ani nie jest uzależniony od wartości posiadanej nieruchomości. Podstawowym kryterium związku nieruchomości z działalnością gospodarczą jest samo jej posiadanie przez przedsiębiorcę. Przejściowe jej niewykorzystywanie nie daje podstaw do tego, aby do wymiaru podatku nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością. Zdaniem Kolegium brak w budynkach określonych mediów tj. energii elektrycznej, wody i kanalizacji dotyczy instalacji i urządzeń, więc materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. W stosunku do gruntów wystąpienie względów technicznych, a tym samym wyłączenie z opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nastąpi tylko w niektórych przypadkach, na przykład w sytuacji chemicznego, radioaktywnego lub bakteriologicznego skażenia gruntu. W przypadku gruntów spółki względy techniczne nie występują. W skardze na powyższą decyzję spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła naruszenie art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: O.p.), art. 4 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) przez uznanie, że dołączone do akt sprawy, a nie sporządzone konkretnie dla niniejszej sprawy opinie biegłych, spełniają wymogi powołanych wyżej regulacji ustawowych, art. 122 i art. 187 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez nieuznanie, że będące przedmiotem opodatkowania grunty, budynki i budowle nie są i nie mogą być wykorzystane w działalności gospodarczej ze względów technicznych. Uzasadniając skargę przytoczono treść decyzji wydanej przez SKO, a następnie stwierdzono, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 794/10, spółka stwierdziła, że organ pierwszej instancji nie powołał biegłego zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie, a następnie opracowanej (wykonanej) w oparciu o to postanowienie, do tej sprawy opinii. Organ dołączył opinie stworzone dla innej sprawy, po czym dołączył do niej dodatkowe wyjaśnienia biegłego z dnia 6 sierpnia 2012 r. De facto więc dowód z opinii biegłych znajdujący się w aktach sprawy, na który tak często organy się powołują, jako dołączony do akt z innej sprawy, a nie przeprowadzony w niniejszej sprawie zgodnie z przywołanymi przepisami, nie może być brany pod uwagę. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Sąd zauważył, że art. 181 O.p. daje organom podatkowym uprawnienie do wykorzystania dowodów w postępowaniu podatkowym, również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Określone dowody przeprowadzone w innym postępowaniu, np. zeznania świadków, opinie biegłych, itp., udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. Wprowadza to odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Wykorzystanie przez organy podatkowe opinii rzeczoznawców wydanych w innym postępowaniu, ale dotyczących tych samych okoliczności i tego samego stanu faktycznego jest dopuszczalne. Należy przy tym pamiętać, że opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ, a nie biegły rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy, należy zatem do obowiązków organu. Sąd podkreślił, że organ nie mógł naruszyć art. 197 O.p. gdyż w rozpatrywanej sprawie go nie stosował. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt postępowania, strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011, w której nie wykazała prawidłowych danych niezbędnych do obliczenia podatku od nieruchomości. Pomimo wezwania do skorygowania deklaracji spółka nie przedłożyła takiej korekty. Po wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie nie udzielała organom informacji koniecznych do prawidłowego obliczenia tego podatku. W związku z tym, organ pierwszej instancji zobowiązany był do samodzielnego ustalenia danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. W czasie trwającego postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r., organ prowadził równocześnie postępowanie wobec nowych właścicieli nieruchomości (członków zarządu spółki) w sprawie ich opodatkowania od września do grudnia 2011 r. W postępowaniu tym powołani zostali biegli do sporządzenia opinii techniczno - budowlanej oraz wyceny wartości budowli. Sporządzone przez nich opinie, jako, że dotyczyły tych samych przedmiotów opodatkowania, organ włączył jako dowód w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2011 r. W ocenie Sądu organy prawidłowo obliczyły wartość budowli mając na uwadze procentowy udział wielkości budynków spółki, które nie mogły być użytkowane ze względów technicznych do powierzchni budynków w ogóle. Zgodnie z danymi zawartymi w informacji z rejestru gruntów oraz danymi zawartymi w akcie notarialnym, organ do opodatkowania przyjął grunty o powierzchni 27.556 m² i uznał, że są to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a co do opodatkowania budynków jako odrębnego przedmiotu opodatkowania, ich powierzchnię użytkową, biorąc pod uwagę dane z operatu szacunkowego dotyczącego wartości nieruchomości sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego M. C. oraz opinii techniczno - budowlanej dotyczącej oceny stanu technicznego budynków położonych na działkach nr [...] opracowanej przez biegłego z zakresu budownictwa E. T. W trakcie postępowania strona miała zapewnioną możliwość czynnego w nim udziału a przed wydaniem decyzji zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i do złożenia ewentualnych uwag. Sąd zgodził się z organami, że fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkuje tym, że uznaje się je za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia czy obiekty te są faktycznie wykorzystywane w danej chwili dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej czy nie. Za względy techniczne nie może być uznana taka sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, nie mogą być uznane także inne przemijające przeszkody w prowadzeniu działalności gospodarczej (brak środków finansowych, konieczność remontu lub modernizacji obiektu). Przez względy techniczne należy rozumieć uwarunkowania konstrukcyjne obiektu będącego w posiadaniu podatnika. Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika. Sytuacja taka będzie miała miejsce w przypadku wydania przez organ nadzoru budowlanego decyzji o opróżnieniu, bądź o wyłączeniu z użytkowania budynku ze względu na jego zły stan techniczny. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. art. 2 Konstytucji RP oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku: - z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez uznanie, że organ podatkowy może orzec o wysokości ciążącego na stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości bez opinii powołanych w konkretnej sprawie biegłych; - art. 122 i art. 187 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez nieuznanie, że będące przedmiotem opodatkowania grunty, budynki i budowle nie są i nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej ze względów technicznych, mimo, iż ze znajdujących się w dyspozycji organu podatkowego pierwszej instancji dokumentów, wiedział on i miał świadomość, że taka sytuacja w sprawie ma miejsce. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy potwierdza niedopełnienie wymagań wynikający z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, związanych z przeprowadzeniem w toku postępowania podatkowego dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z nim "Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik". Rzecz w tym, że wymienione unormowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., wdrażające szczególny tryb czynności organu podatkowego w związku z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiąc niejako uzupełnienie regulacji działu IV Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego, winno być rozpoznawane jako przepis procesowy, a nie zaliczane do unormowań prawa materialnego. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, kwalifikuje do uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji. Inaczej mówiąc, nie stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. takie uchybienie normom postępowania podatkowego, jeżeli nie ma wątpliwości, że w przypadku braku takiego naruszenia, wynik postępowania byłby taki sam. Jeżeli zatem sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, które nie może rzutować na wynik sprawy, to nie może stosować przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem w sprawie zakończonej zakwestionowaną decyzją nie sposób dopatrzeć się wpływu dostrzeżonego uchybienia procesowego na prawidłowość rozstrzygnięcia sprawy. W trakcie trwającego postępowania wymiarowego organ podatkowy prowadził równocześnie postępowania wobec nowych właścicieli nieruchomości (członków zarządu skarżącej Spółki), w sprawie opodatkowania za okres od września do grudnia 2011 r. Sporządzone przez biegłych – dla tych celów – opinie zostały przez organ podatkowy stosownym postanowieniem "włączone" jako dowód w sprawie należnego od Spółki podatku od nieruchomości za 2011 r. Uzasadniono to tym, że dotyczyły one tego samego przedmiotu opodatkowania. Opinie te zostały również uwzględnione w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru Spółce podatku od nieruchomości za 2010 r., zakończonym decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C., skarga na które to rozstrzygnięcie została oddalona przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Lu 56/13), z tożsamą argumentacją co w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 3154/13), oddalając skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku WSA w Lublinie uznał, że dla oceny istnienia podstaw do wzruszenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 13 listopada 2012 r. przesądzające znaczenie ma okoliczność, iż pismem z 19 lipca tego roku Spółka wniosła odpowiednie uwagi do operatu szacunkowego oraz opinii techniczno-budowlanej, zaś organ uwzględnił zastrzeżenia podatnika co do wartości budowli. Oznacza to, że pomimo naruszającego obowiązujące standardy proceduralne sposobu dopuszczenia dowodu ("włączenia" postanowieniem organu opinii do materiału dowodowego w sprawie), został on poddany ocenie przy zapewnieniu czynnego udziału strony w postępowaniu. Z uprawnień tych strona skorzystała doprowadzając do zweryfikowania materialnej zawartości dowodu. Istotą natomiast dowodu z opinii biegłego jest przedstawienie oceny określonych faktów na podstawie posiadanej wiedzy specjalistycznej (fachowej), przy jednoczesnym stworzeniu stronie możliwości zajęcia stanowiska co do wyniku czynności, w szczególności przez zadawanie pytań, zwrócenie się o dodatkowe wyjaśnienia czy złożenie zastrzeżeń. Uprawnień tych strona nie została pozbawiona. Dodać przy tym należy, że przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r., uwzględnione zostały te same, co za rok 2010 parametry niezbędne dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (powierzchnia gruntu, powierzchnia użytkowa budynku, wartość budowli – związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nie do podważenia przy tym są stwierdzenia Sądu pierwszej instancji, że w świetle treści art. 1a ust. 1 pkt 3 sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jednocześnie - w przypadku skarżącej Spółki – nie ma miejsca sytuacja, w której przedmiot opodatkowania nie jest i jednocześnie nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych w przedstawionym rozumieniu tego pojęcia. Wobec tych konstatacji, nie może zostać uwzględniony sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a w konsekwencji za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty w przedmiocie naruszenia art. 122 i art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, jak też art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 2 Konstytucji RP. Z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji.