I SA/Gd 221/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, od sierpnia do grudnia 2007 roku oraz od stycznia do lipca i za listopad 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 lipca 2010 roku o numerze [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.134 (pięć tysięcy sto trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że H.G. wystawił na rzecz "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), w okresie od maja 2007 r. do listopada 2008 r. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych usług. W dniu 4 czerwca 2010 r., H.G. złożył w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji podatkowych PIT-4, PIT-4R, PIT-36L oraz VAT-7, które obejmowały swym zakresem prowadzone postępowanie kontrolne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 lipca 2010 r., działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwaną ustawą VAT, określił H.G. wysokości podatku VAT za miesiące: maj, od sierpnia do grudnia 2007 r. oraz od stycznia do lipca i listopad 2008 r. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, iż faktury VAT wystawione od maja 2007 r. do listopada 2008 r. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług spawalniczych. Tym samym prawidłowo organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy uznał również, że o wadliwości zaskarżonej decyzji nie przesądza przywołanie w niej niewłaściwych przepisów prawa. Decyzja została bowiem wydana w na podstawie istniejącego przepisu ustawy, a zatem naruszenie prawa w tej mierze nie miało wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził także naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji. Na powyższe rozstrzygnięcie H.G. wniósł skargę do tutejszego sądu domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 120, 122, 124, 180, 181, 187, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, art. 108, 103, 99 ust. 12 ustawy VAT oraz art. 2, 7, 8 i 32 Konstytucji. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że brak było podstaw do wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy podatnik skorygował deklaracje podatkowe i uiścił należny podatek od towarów i usług w dniu 24 czerwca 2010 r. Tym samym wydanie decyzji oznacza, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Wydanie decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego doprowadziło bowiem w ocenie strony, do wykreowania nowego zobowiązania podatkowego. Ponadto skarżący stwierdził, że faktury zakwestionowane przez organy podatkowe nie mogły zostać uznane za fikcyjne, albowiem udokumentowane w nich usługi zostały w rzeczywistości wykonane, a wadliwość faktur polegała jedynie na zawyżeniu kwot należnych za wykonanie usług. Dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób powierzchowny i zaniechał podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji nie odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że podatnik w dniu 24 czerwca 2010 r. uiścił całą, należną kwotę podatku od towarów i usług, wykazanego w wystawionych przez niego fakturach VAT. Sporną kwestię stanowiło natomiast to, czy wobec zaistnienia tego faktu, organy podatkowe były uprawnione do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Treść przywoływanego wyżej przepisu wskazuje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazanie podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10). Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Nie może również budzić wątpliwości, że świadczenie o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT stanowi podatek, albowiem zawiera wszelkie konstytutywne cechy podatku o jakich mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej. Podatkowy charakter tego świadczenia wynika również z przepisów prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa ETS (por. wyrok WSA w Gdańsku, I SA/Gd 182/10, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stwierdzenie zatem, że wystawiono faktury, w których wykazany został podatek VAT, rodzi po stronie wystawcy faktur obowiązek zapłaty tego podatku, wraz z ewentualnymi odsetkami za zwłokę. Przepisy ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. nie określały sposobu w jaki ten podatek należało odprowadzać i ewentualnie deklarować. Większość doktryny skłaniała się ku poglądowi, że taki podatek powinien być odrębnie odprowadzany do urzędu skarbowego, choć zwykle w praktyce był wykazywany w deklaracji i traktowany tak jak każdy inny podatek należny. Wyrażane były również poglądy, które niniejszy skład akceptuje, że podatek wykazany na fakturze, o której mowa w art. 108 ustawy VAT, nie może być ujmowany w deklaracji przewidzianej w art. 99 tej ustawy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 533/09, LEX nr 553389, wyrok NSA z 4 grudnia 2009 r., I FSK 1859/08, LEX nr 615971). Dopiero z dniem 1 grudnia 2008 r. w art. 103 ust. 1 ustawy VAT wprowadzono zasadę, że podmioty o jakich mowa w art. 108 ust. 1, które wykazały podatek VAT, obowiązane są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Brak zapłaty podatku uprawnia organ podatkowy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Stanowi o tym art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. A contrario, wydanie decyzji określającej wysokość podatku nie może mieć miejsca wówczas, gdy podatnik zapłacił podatek w całości lub w części, złożył deklarację podatkową lub wysokość zobowiązania podatkowego odpowiada tej, jaka została wykazana w deklaracji. Z uwagi na to, że w związku wystawieniem faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie wiąże się obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i wykazania w deklaracji ujawnionego w niej podatku, przesłanką określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w świetle przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko i wyłącznie niezapłacenie podatku. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ma na celu potwierdzenie faktu istnienia zobowiązania powstającego z mocy prawa oraz wskazania, że istnieje ono w określonej wysokości. Wydanie takiej decyzji nie jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy podatek został zapłacony, albowiem z chwilą dokonania zapłaty całości podatku zobowiązanie podatkowe wygasa. Z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 6 ze zm.) wynika, że postępowanie kontrolne zostaje zakończone poprzez wydanie rozstrzygnięcia końcowego w sprawie, odpowiednio – decyzji lub wyniku kontroli (art. 24). Przy czym zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) tej ustawy postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14 c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Ustawodawca przewidział zatem możliwość skorygowania przez podatnika dokonanych rozliczeń podatku, w sytuacji gdy w wyniku kontroli zostaną stwierdzone nieprawidłowości. Jednocześnie ustawodawca postanowił, że w przypadku gdy kontrolowany dopełni obowiązku ponownego rozliczenia podatku, obejmującego w całości stwierdzone nieprawidłowości, zgodnie z zasadami wynikającymi z treści art. 14 c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej zakończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, nie zaś decyzją. Przyjąć przy tym należy, że racjonalny ustawodawca nakazując zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, w sytuacji gdy kontrolowany w ponownym rozliczeniu uwzględni w całości stwierdzone nieprawidłowości, musiał mieć na myśli również przypadek, gdy nieprawidłowości te wiązały się z wystawianiem faktur, o których mowa w art. 108 VAT. W sprawie jest bezsporne, że skarżący po zapoznaniu się z protokołem kontroli, stwierdzającym nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, uwzględniając w całości stwierdzone nieprawidłowości, dokonał ponownego rozliczenia tego podatku za okresy objęte kontrolą, składając deklaracje VAT-7 oraz dokonując w dniu 24 czerwca 2010 r. wpłaty, która obejmowała również kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 VAT. Zatem organy podatkowe obu instancji wydając decyzje określające wysokość podatku VAT, pomimo tego, że podatek został przez skarżącego w całości zapłacony, dopuściły się naruszenia prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania obu decyzji z obrotu prawnego. W sytuacji bowiem, gdy podatnik dokonał ponownego rozliczenia podatku i uiścił należny podatek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, brak jest podstaw do wydania decyzji określającej wysokość tego podatku. Prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne, wobec stwierdzonych nieprawidłowości i dokonania przez podatnika ponownego rozliczenia kwoty podatku VAT winno zostać zakończone wydaniem wyniku kontroli, zgodnie z przywołanym wyżej art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Niedopuszczalne było natomiast wydanie przez ten organ decyzji określającej wysokość podatku, jak również utrzymanie tego wadliwego stanu rzeczy przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a.