I SA/Wr 745/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 22 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 8 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 8 marca 2012 r. (nr [...]), udzielona w zakresie wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej – u.p.d.o.p.) w zw. z § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548, dalej – rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakład produkcyjny wnioskodawcy – A. w O. w chwili obecnej nie znajduje się na terenie żadnej ze specjalnych stref ekonomicznych. Przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej jest produkcja m. in. części samochodowych. W przyszłości spółka planuje rozwinięcie prowadzonej działalności i zwiększenie swoich możliwości produkcyjnych zgodnie z opracowanym przez spółkę pięcioletnim planem strategicznym rozwoju firmy. Plan ten zakłada m.in. rozbudowę istniejącego zakładu produkcyjnego poprzez budowę nowej hali produkcyjnej, rozpoczęcie produkcji z użyciem innowacyjnych technologii, zakup środków trwałych, w tym zwłaszcza kompletnych linii produkcyjnych oraz maszyn, prowadzenie przez spółkę prac badawczo-rozwojowych, istotne zwiększenie zatrudnienia. Wskazując na powyższe spółka wskazała, że zamierza ubiegać się o objęcie istniejącego zakładu terenem specjalnej strefy ekonomicznej i uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie tej strefy. Spółka podkreśliła, że zamierza skorzystać z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Podkreśliła również, że realizacja nowej inwestycji następować będzie etapami, a warunki realizacji oraz zakończenia poszczególnych etapów zostaną określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zezwolenie to będzie obejmować w szczególności określenie: 1. przedmiotu prowadzonej przez spółkę na terenie strefy działalności gospodarczej (zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług); 2. poszczególnych etapów planowanej inwestycji, ze wskazaniem dla każdego etapu: - kwoty wydatków inwestycyjnych, które spółka będzie zobowiązana ponieść do daty wskazanej w zezwoleniu; - poziomu zatrudnienia, które spółka będzie zobowiązana osiągnąć do daty wskazanej w zezwoleniu. Z treści zezwolenia będzie wynikała też łączna kwota wydatków inwestycyjnych oraz poziom zatrudnienia, które spółka będzie zobowiązana ponieść i osiągnąć do daty wskazanej w zezwoleniu oraz maksymalna kwota wydatków inwestycyjnych i maksymalna wysokość dwuletnich kosztów pracy, które będą uwzględniane przy obliczaniu wielkości pomocy publicznej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytywała, czy nabędzie prawo do zwolnienia podatkowego w miesiącu następującym po miesiącu w którym zrealizowany zostanie, określony w zezwoleniu, pierwszy etap planowanej inwestycji, obejmujący warunek poniesienia na ten moment określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz osiągnięcia określonego poziomu zatrudnienia ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wyraziła pogląd, że jednoczesne spełnienie obu warunków przewidzianych dla pierwszego etapu inwestycji, tj. warunku osiągnięcia określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz określonego poziomu zatrudnienia uprawniać będzie spółkę do korzystania ze zwolnienia podatkowego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od miesiąca następującego po miesiącu w którym te warunki spełniono. W uzasadnieniu przedstawionej wykładni § 5 ust. 4 rozporządzenia spółka powołała się na literalne brzmienie tego przepisu podnosząc, że z jego treści nie wynika, by nabycie prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego obwarowane było przesłanką zakończenia procesu inwestycyjnego. Podniosła, że podobne stanowisko odnośnie sposobu zastosowania § 5 ust. 4 rozporządzenia zostało zaakceptowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. o nr [...]. Podkreśliła przy tym spółka, że niewypełnienie warunków określonych w zezwoleniu może skutkować dla przedsiębiorcy cofnięciem udzielonego mu zezwolenia, a tym samym utratą prawa do zwolnienia podatkowego. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., stanowisko podatnika przedstawione we wniosku, uznał za nieprawidłowe, o czym orzekł w wydanej w sprawie interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2012 r. (nr [...]). Dokonując interpretacji § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej organ podatkowy stwierdził, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie podatkowe przysługiwać będzie przedsiębiorcy, którego zakład objęto granicami strefy dopiero od miesiąca następującego po miesiącu w którym zrealizował w pełni warunki zezwolenia, tj. osiągnął określony w zezwoleniu poziom wydatków inwestycyjnych, jak i określony poziom zatrudnienia. Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia odroczony został do czasu spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu. W uzasadnieniu wyrażonego poglądu organ podatkowy powołał się na językową wykładnię w/w przepisu i podkreślił, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania i w związku z tym, przepisy dotyczące tych zwolnień powinny być interpretowane ściśle. Zwrócił przy tym uwagę także i na to, że wnioskodawca zamierza ubiegać się o objęciem statusem specjalnej strefy ekonomicznej już istniejącego zakładu (tzw. inwestycje typu brownfield), co należy zdecydowanie odróżnić od sytuacji przedsiębiorcy, którego inwestycja w specjalnej strefie ekonomicznej polega na budowie nowego przedsiębiorstwa (tzw. inwestycje typu greenfield). Tylko bowiem ta ostatnia inwestycja uprawnia do korzystania ze zwolnienia podatkowego już od miesiąca , w którym poniesiono wydatki inwestycyjne, bądź poniesiono koszty tworzenia nowych miejsc pracy, co Minister Finansów wyprowadził z treści § 5 ust. 1 i 3 w/w rozporządzenia oraz uzasadnił dodatkowo argumentem o wyrównywaniu szans rynkowych przedsiębiorców prowadzących działalność strefową w różnych formach. Reasumując organ podatkowy uznał, że spółce przysługiwać będzie zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dopiero po spełnieniu całości warunków zwolnienia, a nie już w momencie zrealizowania poszczególnych etapów prowadzonej inwestycji. Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko tam przedstawione nie jest w sprawie wiążące dla organu orzekającego. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego wydającego interpretację podatkową do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na ten akt skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę zaskarżenia wydanej interpretacji podatkowej spółka podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego, a to: - § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przedsiębiorca, którego zakład objęto granicami specjalnej strefy ekonomicznej, nabywa prawo do zwolnienia podatkowego dopiero od miesiąca następującego po miesiącu w którym przedsiębiorca ten zrealizował wszystkie warunki zezwolenia; - § 5 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten uzależnia prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego od zakończenia inwestycji określonej w zezwoleniu; - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. nr 137, poz. 926 ze zm.: dalej – O.p.) poprzez brak zawarcia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oceny stanowiska podatnika wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; - art. 14c § 2 O.p. poprzez brak wskazania w zaskarżonej interpretacji podatkowej prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym; - procesowych zasad: praworządności (art. 120 O.p.) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) poprzez wydanie interpretacji podatkowej bez jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o jej udzielenie, jak również, przeprowadzenie wykładni § 5 ust. 4 i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w sposób sprzeczny z treścią tych przepisów. W uzasadnieniu zarzutów skargi strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślając, że żaden z przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej nie uzależnia nabycia przez przedsiębiorcę strefowego prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego od warunku zrealizowania w całości inwestycji objętej zezwoleniem. Zarzuciła strona, że wykładnia § 5 ust. 4 tego rozporządzenia, przyjęta przez organ podatkowy, wykracza poza literalne brzmienie tego przepisu, tworząc pozaprawną przesłankę korzystania ze zwolnienia w postaci wymogu całkowitego zrealizowania inwestycji. Odnosząc się do prezentowanej przez organ podatkowy wykładni § 5 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia skarżąca zarzuciła, że przepis ten nie reguluje momentu nabycia przez przedsiębiorcę prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego, lecz ustanawia tzw. warunek trwałości inwestycji, odnoszący się zresztą do wszelkich inwestycji na które udzielana jest pomoc regionalna, w tym również pomocy w formie dotacji. W uzasadnieniu zarzutów o charakterze procesowym spółka podniosła, że zaskarżona interpretacja podatkowa nie odnosi się w sposób wyczerpujący do przedstawionych we wniosku argumentów strony, w tym zwłaszcza, do powołanego tam stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w K., wyrażonego odnośnie sposobu stosowania spornych przepisów w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanego. W podsumowaniu spółka zarzuciła, że wydaną w sprawie interpretację podatkową cechuje arbitralność rozstrzygnięcia oraz profiskalna wykładnia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do odstąpienia od przyjętej wykładni przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga nie jest uzasadniona. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia momentu nabycia prawa do zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przez przedsiębiorcę w przypadku objęcia granicami specjalnej strefy ekonomicznej istniejącego już przedsiębiorstwa w związku z realizacją nowej inwestycji. Podstawę zwolnienia dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody (...) uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), dalej ustawa o s.s.e. Przepis ten określa nie tylko zakres przedmiotowy tego zwolnienia, ale również warunki korzystania ze zwolnienia przez odesłanie do zezwolenia z art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e. Także art. 12 ustawy o s.s.e. wiąże zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w przepisach podatkowych z zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jak wynika z art. 16 ust. 1 ustawy o s.s.e. zezwolenie to stanowi podstawę do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, a więc również do korzystania ze zwolnień podatkowych. Nabycie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu w zakresie poniesienia wydatków inwestycyjnych, osiągnięcia poziomu zatrudnienia oraz terminu zakończenia inwestycji. Stosownie bowiem do przepisów ustawy o s.s.e. zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (art. 16 ust. 2 ustawy o s.s.e.). Moment nabycia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego określony został w § 5 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, przy czym moment ten odmiennie został określony dla przedsiębiorców rozpoczynających nową inwestycję "od podstaw", czyli tzw. przedsiębiorców green field i odmiennie dla przedsiębiorców, których przedsiębiorstwo zostało objęte granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, czyli tzw. przedsiębiorców brown field. Stosownie bowiem do § 5 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, a zwolnienie z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przedsiębiorca green field nabywa prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu uzyskanego w związku z nową inwestycją i z tworzeniem nowych miejsc pracy już od miesiąca, w którym poniósł pierwsze wydatki związane z inwestycją. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Przedsiębiorca brown field nabywa prawo do zwolnienia dochodu po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz po poniesieniu wydatków w wysokości określonej w zezwoleniu. Dopiero od tej chwili przedsiębiorca brown field będzie mógł korzystać ze zwolnienia dochodu uzyskiwanego z prowadzonej na terenie strefy działalności gospodarczej. Powyższe "przyśpieszenie" momentu nabycia prawa do korzystania ze zwolnienia przez przedsiębiorców green field spełnia oczywistą funkcję, a mianowicie pozwala na wyrównanie szans przedsiębiorców rozpoczynających inwestycję od podstaw z przedsiębiorcami rozszerzającymi istniejącą już działalność gospodarczą. Rację należy przyznać organowi podatkowemu, że przedsiębiorcy którego zakład objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie podatkowe przysługuje dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten przedsiębiorca w pełni zrealizował warunki przewidziane w zezwoleniu, tj. po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz po poniesieniu wydatków w całkowitej wysokości określonej w zezwoleniu. Jak już powyżej wyjaśniono, rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia uzależnione jest od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków określonych w jego indywidualnym zezwoleniu na prowadzenie działalności w strefie. Warunki zwolnienia wynikają jedynie z indywidualnego zezwolenia udzielonego spółce na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Możliwość korzystania ze zwolnienia jest ograniczona spełnieniem zawartych w zezwoleniu warunków dotyczących zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania inwestycji o wartości przewyższającej określona kwotę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 2080/09). Jak wskazała spółka z treści wydanego jej zezwolenia będzie wynikała, oprócz wskazania kwoty wydatków inwestycyjnych oraz poziomu zatrudnienia dla każdego etapu inwestycji, łączna kwota wydatków inwestycyjnych oraz poziom zatrudnienia, które spółka będzie zobowiązana ponieść i osiągnąć do daty wskazanej w zezwoleniu. Jeżeli więc korzystanie ze zwolnienia uzależnione jest od spełnienia warunków przewidzianych w zezwoleniu, to spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w zezwoleniu, tj. po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz po poniesieniu wydatków w całkowitej wysokości określonej w zezwoleniu, a nie jak wskazuje strona, po częściowym spełnieniu warunków wynikających z zezwolenia. Korzystanie ze zwolnienia nie jest bowiem możliwe w trakcie realizacji warunków zezwolenia, ale dopiero po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu. Wobec powyższego nieuzasadniony jest zarzut naruszenia § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej. Jednocześnie należy zauważyć, że w udzielonej interpretacji organ podatkowy nie dokonał wykładni § 5 ust. 2 pkt 2 w/w rozporządzenia. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz związany z nim zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy zgodnie z wymogami wynikającymi z tych przepisów wskazał prawidłowe stanowisko w sprawie oraz podał wyczerpujące uzasadnienie tego stanowiska. Z treści interpretacji wynika również, jakie względy przesądzają o wadliwości stanowiska podatnika. Zasadnie też organ podatkowy uznał, że nie jest w sprawie wiążące dla organu orzekającego stanowisko przedstawione w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2008 r. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.