III SA/Wa 3211/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz M. Sp. z o.o. sp. komandytowa z siedzibą w T. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w W. zaskarżoną decyzją z [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2009 r. [...], którą odmówiono M. spółka z o.o. sp. k. (dalej: "Spółka") zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.766 zł. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. 1.1. Spółka, wnioskiem z dnia 12 czerwca 2009 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 1.766 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego – piwa, dokonanej w czerwcu 2009 r. Przy piśmie z 22 czerwca 2009 r. Spółka przesłała kserokopię oświadczenia C. sp. z o.o. z dnia 18 czerwca 2009 r., zgodnie z którym podmiot ten zapłacił akcyzę w wysokości 42.721,55 zł od piwa sprzedanego Spółce. Następnie, przy piśmie z dnia 14 lipca 2009 r. Spółka przesłała kartę nr 3 dokumentu UDT, dokument CMR, fakturę VAT WDT H02/005/09/000124 oraz faktury dostawy towaru C. sp. z o.o, a także kserokopię dokumentu nr 30/06 wystawionego przez brytyjski organ właściwy do spraw podatku akcyzowego, zgodnie z którym REDS Centrum Kontroli zabezpieczył należną opłatę akcyzową od 81,10 hl piwa nabytego od Spółki na poczet rachunku odroczenia nr 8108243, wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem z języka angielskiego. Organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a także wezwał firmę C. sp. z o.o. do wyjaśnienia na jakiej podstawie twierdziła, że podatek akcyzowy został zapłacony w pełnej wysokości przez sprzedającego oraz do przesłania dokumentów potwierdzających zasadność wystawienia faktury z określeniem kwoty podatku akcyzowego. W odpowiedzi na to wezwanie C. sp. z o.o. poinformowała, że podatnikiem podatku akcyzowego od piwa jest C. S.A., a w wartości faktur wystawianych przez C. S.A. dla C. sp. z o.o. znajduje się również wartość podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego ustalił także, iż podmiotem, który zapłacił podatek akcyzowy z tytułu produkcji piwa w/g AKC-4 za miesiąc czerwiec 2009 r. był C. S.A. 1.2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. odmówił Spółce zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 1.766 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 82 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Wskazał, że stosownie do postanowień art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku dostawy wenątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Podniósł, że art. 82 ust. 1 u.p.a. zawiera zamknięty katalog podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, tzw. numerus clausus. Oznacza to, iż niedopuszczalne jest stosowanie jakiejkolwiek wykładni, która prowadziłaby do "rozszerzenia" ww. kręgu. Intencją ustawodawcy było jednoznaczne i nie budzące wątpliwości określenie podmiotów mających legitymację do złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Oznacza to, iż do czynności, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. są uprawnione tylko i wyłącznie podmioty expressis verbis w nim wymienione. 2. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka, działając poprzez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L z 2009 r. Nr 9, dalej: "Dyrektywa 2008/118/WE"). Spółka podniosła, że przepisy te wskazują podmioty uprawnione do żądania zwrotu akcyzy - dostawcę towaru akcyzowego lub wysyłającego towary akcyzowe – natomiast przepisy u.p.a. zawierają niedopuszczalne ograniczenie kręgu osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy do podatników tego podatku i podmiotów nabywających towary bezpośrednio od podatnika. Poza sprzecznością z przepisami unijnymi normy prawa polskiego pozostają też w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, mogą też mieć wpływ na konkurencyjność gospodarki. Powołała się na zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym i podniosła, że artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/118/WE pozwala na wniosek, iż zasadą jest zapłata akcyzy w państwie konsumpcji towaru akcyzowego. Interpretacja przepisów prawa krajowego w sposób przedstawiony w zaskarżonej decyzji powoduje, iż ten sam towar zostaje opodatkowany dwukrotnie - podatek akcyzowy na terenie Rzeczypospolitej Polski został zapłacony przez producenta piwa, a następnie od tego samego towaru skarżąca była zobligowana do zapłaty podatku w państwie członkowskim, do którego towar dostarczono. 3. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego słusznie uznał, że Spółka nie należy do kategorii podmiotów mogących ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego określonych w art. 82 ust. 1 u.p.a. Podkreślił, że Spółka nie była podatnikiem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 82 ust. 1 pkt 1 u.p.a., gdyż podatnikiem tym była C. S.A. W ocenie organu odwoławczego nie można zaliczyć Spółki również do drugiej kategorii podmiotów, o których mowa w art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a., ponieważ nie nabyła wyrobów akcyzowych, które były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej od podatnika podatku akcyzowego. Wskazał, że Spółka nabyła wyroby akcyzowe od C. sp. z o.o. z siedzibą w W., która nie był podatnikiem podatku akcyzowego. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że odmowa dokonania zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z wnioskiem Spółki była zasadna, gdyż nie została spełniona podstawowa przesłanka dotycząca określenia zakresu podmiotowego art. 82 ust. 1 u.p.a. Organ odwoławczy uznał, że pomimo odmowy zwrotu z powodu niespełnienia przesłanki podmiotowej, konieczne było odniesienie się w zakresie spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku. W związku z tym stwierdził, że wniosek Spółki został złożony z zachowaniem ustawowego terminu. Ponadto zauważył, że podatnikiem podatku akcyzowego w niniejszej sprawie był C. S A. oraz, że należny podatek akcyzowy został przez ten podmiot zapłacony. Dyrektor Izby Celnej podsumował swoją argumentację stwierdzając, że Spółka nie spełniła kumulatywnie przesłanek warunkujących uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do powołanych w odwołaniu Spółki zarzutów naruszenia przepisów Dyrektywy 2008/118/WE podkreślając, że wbrew twierdzeniom Spółki nie ma podstaw prawnych do bezpośredniego zastosowania Dyrektywy 2008/118/WE, gdyż jej cel został osiągnięty w u.p.a. Ponadto zauważył, że z istoty dyrektywy wynika, że pozostawia ona krajom członkowskim określoną swobodę w realizacji jej celu. Stwierdził także, iż podstawą prawną decyzji podatkowej może być jedynie konkretny przepis prawa podatkowego ustanowiony zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, gdyż jedynie takie działanie organów podatkowych można zakwalifikować jako działanie zgodne z wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") zasadą legalizmu. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka, działając poprzez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] września 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2009 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego polegające na niezastosowaniu artykułu 33 i 34 Dyrektywy 2008/118/WE. Uzasadniając skargę wskazała, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia prawidłowej wykładni art. 82 ust. 1 u.p.a. w powiązaniu z przepisami unijnymi w zakresie podmiotów uprawnionych do żądania zwrotu uiszczonej akcyzy. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe w swoich decyzjach oparły się na literalnym brzmieniu art. 82 ust. 1 u.p.a. Natomiast Spółka, w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zawarła stanowisko, zgodnie z którym w art. 34 ust. 2 w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE wskazano podmioty uprawnione do żądania zwrotu akcyzy tj. dostawcę towaru akcyzowego lub wysyłającego towary akcyzowe. Podniosła także, iż przepisy u.p.a. zawierają niedopuszczalne ograniczenie kręgu osób uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy do podatników tego podatku i podmiotów nabywających towary bezpośrednio od podatnika. W przekonaniu Spółki normy prawa polskiego pozostają też w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i mogą mieć wpływ na konkurencyjność gospodarki. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona, aczkolwiek Sąd nie podzielił podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 34 ust. 2, w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 roku. 7. Z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie, które Sąd w pełni podziela wynika, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rozpoczęta została w czerwcu 2009 r. Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku weszła w życie następnego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, to jest 15 stycznia 2009 r., jednak jak wynika z art. 47, Dyrektywa 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dyrektywa Horyzontalna), traci moc od dnia 1 kwietnia 2010 r. Oznacza to, że przepisy art. 34 ust. 2, w zw. z art. 33 ust. 3 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie jest przedmiotem sporu: jak wynika z decyzji DIC, fakt dokonania wenątrzwspólnotowej dostawy towarów, organy nie kwestionowały również zachowania terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, wykazania zapłaty podatku akcyzowego na terenie kraju jak również zapłaty lub zabezpieczenia podatku akcyzowego w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca, która nabyła wyrób akcyzowy od pośrednika a nie od podatnika podatku akcyzowego jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku akcyzowego w myśl art. 82 ust. 2 u.p.a. 8. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej dokonały wadliwej wykładni art. 82 i 2 pkt 8 u.p.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę przy wydawaniu decyzji przepisów Dyrektywy Horyzontalnej. 9. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Dyrektywa Horyzontalna nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do otrzymania zwrotu podatku akcyzowego. W preambule do Dyrektywy Horyzontalnej prawodawca wspólnotowy postanowił, że "każda dostawa, przechowywanie z perspektywą dostawy lub dostawa do celów podmiotu gospodarczego prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą lub do celów organu podlegającego obowiązującemu prawu państwowemu, która ma miejsce na terenie Państwa Członkowskiego innego niż to, w którym produkt został dopuszczony do konsumpcji, powoduje ściąganie podatku akcyzowego w tym innym Państwie Członkowskim;" jak również, że "uiszczenie podatków akcyzowych w Państwie Członkowskim, w którym wyroby dopuszczone zostały do konsumpcji, musi spowodować zwrot tych podatków w przypadku, kiedy wyroby nie są przeznaczone do konsumpcji w danym Państwie Członkowskim." Z przytoczonych postanowień Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że dostawa wyrobów akcyzowych opodatkowanych akcyzą w jednym Państwie członkowskim na rzecz podmiotu gospodarczego w innym Państwie Członkowskim powoduje opodatkowanie tego wyrobu w tym drugim Państwie Członkowskim. Wprowadzając ten przepis prawodawca wspólnotowy uznał, że w omawianej sytuacji miejscem konsumpcji wyrobu akcyzowego staje się Państwo, do którego wyrób jest wysyłany. Drugie z przytoczonych postanowień preambuły do Dyrektywy Horyzontalnej ustanawia zasadę jednokrotnego poboru podatku akcyzowego w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zasada ta w przypadku wysyłki towarów wcześniej opodatkowanych do innego Państwa Członkowskiego, realizowana jest przez zwrot akcyzy pobranej pierwotnie. Postanowienie to ma charakter bezwzględny i jego uszczegółowienie zawarte jest w art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Mając na uwadze bezwzględny charakter tego postanowienia należy stwierdzić, że Państwa Członkowskie mają obowiązek implementacji do krajowych porządków prawnych art. 22 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej i dalszych przepisów służących realizacji określonego w tym przepisie prawa do zwrotu akcyzy zapłaconej od towarów, które zostaną opodatkowane (dopuszczone do konsumpcji) w innym Państwie Członkowskim. W art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej zostały określone warunki, które muszą być spełnione ażeby mogło dojść do zwrotu podatku akcyzowego. Wśród tych warunków brak jest wymogu nabycia wyrobu akcyzowego przez podmiot występujący o zwrot akcyzy od podmiotu będącego podatnikiem akcyzy. 10. Polski ustawodawca w przepisach art. 82 u.p.a. dokonał implementacji postanowień art. 22 Dyrektywy Horyzontalnej. W art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jako warunek dokonania zwrotu podatku akcyzowego wskazano nabycie wyrobu akcyzowego od podatnika podatku akcyzowego. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko wyrażone w wyrokach z 5 czerwca 2012 r. sygn. akt: III SA/Wa 2722/11, III SA/Wa 2723/11, III SA/Wa 2724/11, III SA/Wa 2725/11, dotyczących skarżącej Spółki, w których Sąd wskazał, że zestawienie treści art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z art. 22 ust. 2 Dyrektywy Horyzontalnej, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Wskazany przepis Dyrektywy nie zawiera w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że zwrot akcyzy w sytuacji opisanej w ust. 1 następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego Państwa został opodatkowany w państwie wysyłki. Nie ma przy tym znaczenia ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Niezgodność art. 82 ust. 1 pkt 2 u.p.a. z Dyrektywą Horyzontalną jest wskazywana także w piśmiennictwie (por. Parulski Szymon, Akcyza. Komentarz, LEX, 2010, wyd. II). W sytuacji niezgodności przepisu krajowego z przepisem Dyrektywy Sąd ma prawo do bezpośredniego zastosowania przepisu wspólnotowego. Uprawnienie to wynika z zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz z zasady bezpośredniego skutku tego prawa (por. Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez Sądy, pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 98). Bezpośrednie zastosowanie przepisu Dyrektywy może nastąpić, gdy zawiera ona w swej treści przepisy bezwarunkowe, w sposób precyzyjny regulujące skutki prawne stanu faktycznego występującego w konkretnej sprawie zawisłej przed Sądem (por. wyrok ETS w sprawie Comitato Coordinamento per la Difesa della Cava C-236/92). Zdaniem Sądu przepisy art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy wymogi te spełniają. Z treści art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej wynika, że ustawodawca krajowy miał obowiązek wprowadzić do krajowego systemu prawa przepisy, przyznające Skarżącej Spółce prawo do zwrotu podatku akcyzowego w stanie faktycznym, który wystąpił w niniejszej sprawie, skoro jednak krajowy ustawodawca obowiązku tego nie wykonał, to przedmiotowe uprawnienie należało w niniejszej sprawie wywieść wprost z powołanych przepisów wspólnotowych. 11. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organ zaskarżoną decyzją z naruszeniem art. 22 ust. 1 i 2 Dyrektywy Horyzontalnej odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powołując się na fakt, że Skarżąca nie nabyła towaru od podatnika podatku akcyzowego. 12. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym wyroku, to jest pominie treść art. 82 ust. 1 u.p.a. w zakresie w jakim ogranicza on prawo do żądania zwrotu podatku akcyzowego wyłącznie do podatników podatku akcyzowego albo podmiotów, które nabyły produkt podlegający akcyzie od podatnika podatku akcyzowego. 13. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie, w jakich uchylona decyzja nie może być wykonana orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.), zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot wpisu sądowego w kwocie 100 złotych, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie 600 złotych oraz 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. ----------------------- 8