III SA/Wa 2625/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. K. (dalej: "Skarżący"), złożył w dniu 9 lutego 2011 r. (data wpływu do Ministra Finansów - Organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cypryjskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce kapitałowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce w odniesieniu do całości swoich dochodów. Jest wspólnikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działającej pod nazwą T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), posiadając 10% udziałów w kapitale tej spółki. Pozostałymi wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne (dalej: "Wspólnicy"). Skarżący razem z pozostałymi Wspólnikami w najbliższym czasie zamierza wnieść posiadane przez siebie udziały w Spółce, w formie wkładu niepieniężnego, do spółki z siedzibą na Cyprze, działającej w formie prawnej odpowiadającej polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Holdingowa"), która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Spółka cypryjska będzie prowadziła działalność zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego, a jej siedziba określona w umowie spółki oraz siedziba zarządu będzie znajdowała się na terytorium Cypru. Krajem, w którym całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu, będzie Cypr (krajem rezydencji podatkowej Spółki Holdingowej będzie Cypr). Spółka Holdingowa będzie mogła udokumentować swoją rezydencję podatkową certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy organ podatkowy Republiki Cypru. W związku z wniesieniem przez Skarżącego oraz pozostałych Wspólników 100% udziałów w Spółce w formie wkładu niepieniężnego, Skarżący obejmie w zamian wyłącznie udziały w Spółce Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). W wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W przyszłości możliwe jest zbycie udziałów w Spółce przez Spółkę Holdingową na rzecz podmiotu trzeciego. Minister Finansów pismem z dnia 12 kwietnia 2011 r. wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy w wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". Skarżący uzupełniając braki wyjaśnił, że w wyniku wniesienia 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, w której to czynności prawnej będzie on działał samodzielnie w zakresie rozporządzania swoim pakietem udziałów, ale łącznie z pozostałymi Wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz ze Skarżącym wniosą do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o., spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce, a tym samym zostaną spełnione przesłanki określone w artykule 24 ustęp 8a u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1. Czy wniesienie przez Skarżącego wraz z pozostałymi Wspólnikami udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej prowadzące do przejęcia przez Spółkę Holdingową bezwzględnej kontroli nad Spółką będzie stanowiło przychód Skarżącego w momencie wniesienia udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej? 2. Czy odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce będzie podlegało opodatkowaniu u Skarżącego? Ad. 1 W ocenie Skarżącego wniesienie udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej w formie wkładu niepieniężnego, na skutek czego Spółka Holdingowa przejmuje kontrolę nad Spółką nie spowoduje powstania przychodu podatkowego u Skarżącego. Opodatkowaniu będzie podlegać wyłącznie odpłatne zbycie przez Skarżącego udziałów w Spółce Holdingowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce. Zdaniem Skarżącego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wniesienie przez niego wraz z pozostałymi Wspólnikami łącznie 100% udziałów w Spółce do Spółki Holdingowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do przedmiotowej transakcji, kluczowe znaczenie będzie miał przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W konsekwencji, aby uznać daną transakcję za tzw. wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., muszą być spełnione łącznie następujące warunki: 1. Przedmiotem wymiany muszą być udziały (akcje) spółki kapitałowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym stronami transakcji będzie Skarżący wraz z pozostałymi Wspólnikami (polscy rezydenci podatkowi) oraz Spółka Holdingowa działająca w formie cypryjskiej sp. z o.o. Zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., przepisy ust. 8a stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 w pkt 8 wskazuje na spółki ustanowione według prawa cypryjskiego zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka Holdingowa to spółka działająca w formie prawnej odpowiadające polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która w rozumieniu cypryjskich przepisów podatkowych będzie spółką kapitałową. Ponadto, przedmiotem transakcji będą udziały Spółki, jako polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co powoduje, iż wskazany warunek będzie spełniony; 2. Skarżący oraz Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania - całość dochodów Skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast całość dochodów Spółki Holdingowej będzie podlegała opodatkowaniu na Cyprze (krajem rezydencji Skarżącego jest Polska, natomiast krajem rezydencji Spółki Holdingowej będzie Cypr); 3. W zamian za zbywane udziały (akcje) Skarżący wraz z pozostałymi Wspólnikami otrzyma udziały (akcje) Spółki Holdingowej jako spółki nabywającej lub udziały (akcje) spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w związku z wniesieniem łącznie 100% udziałów Spółki w formie wkładu niepieniężnego, Skarżący wraz z pozostałymi Wspólnikami Spółki obejmie w zamian wyłącznie udziały Spółki Holdingowej (nie będzie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce); 4. W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka Holdingowa jako spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce - zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka Holdingowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. W ocenie Skarżącego, spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., zatem wniesienie przez Skarżącego wraz z pozostałymi Wspólnikami do Spółki Holdingowej łącznie 100% udziałów w Spółce nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wniesienia przez Skarżącego udziałów, jako wkładu do Spółki Holdingowej. Ad. 2 Zdaniem Skarżącego, ewentualne odpłatne zbycie przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce, objętych uprzednio w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółce, nie będzie podlegało opodatkowaniu u Skarżącego - podatnikiem z tego tytułu będzie wyłącznie Spółka Holdingowa. Z uwagi na to, że stronami umowy zbycia udziałów w Spółce będzie Spółka Holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji nie będą określane dla Skarżącego, ponieważ Spółka Holdingowa jest podatnikiem podatku dochodowego w kraju swojej rezydencji podatkowej, a Skarżący, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegać będzie jedynie zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Skarżącego. Minister Finansów w wydanej w dniu [...] maja 2011 r. interpretacji indywidualnej nr [...] uznał stanowisko Skarżącego, w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w wyniku wymiany udziałów za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej braku powstania przychodu w sytuacji odpłatnego zbycia przez spółkę holdingową udziałów w spółce za prawidłowe. Na wstępie uzasadnienia przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz wyjaśnił, iż z uwagi na to, iż w przedmiotowym wniosku Skarżący, posiadający miejsce zamieszkania w Polsce, zamierza wnieść posiadane udziały w polskiej spółce kapitałowej do spółki z siedzibą na Cyprze, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, należy odwołać się do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) – dalej "umowa". Wskazał, że w sytuacji uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 4 ww. umowy zatytułowany "Zyski z przeniesienia własności majątku", z treści którego wynika, że zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. W konsekwencji przychód, w wysokości odpowiednio wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport, podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Skarżącego, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na tle analizy powyższych przepisów u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu, z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8c u.p.d.o.f. (obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r.) wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Natomiast z przedstawionego zdarzenia przyszłego i jego uzupełnienia nie wynika, aby przez samodzielne wniesienie przez Skarżącego 10% udziałów z polskiej spółki kapitałowej do spółki cypryjskiej, spółka cypryjska uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której dotyczą udziały polskie, lub że spółka cypryjska posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której dotyczą udziały polskie zwiększyła ilość udziałów w tej Spółce. Wniesienie posiadanych przez Skarżącego 10% udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze, ale łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki polskiej, którzy wraz ze Skarżącym wniosą do spółki holdingowej z siedzibą na Cyprze łącznie 100% udziałów w polskiej spółce z o.o. będzie skutkowało tym, że spółka holdingowa z siedzibą na Cyprze uzyska bezwzględną większość głosów w polskiej spółce. Organ zauważył, że zgodnie z przepisem art. 1 u.p.d.o.f. jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stwierdził, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna otrzymanych przez Skarżącego udziałów w spółce cypryjskiej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zaznaczył, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy u.p.d.o.f., że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Podsumowując organ stwierdził, powołując się na treść art. 17 ust. 2, art. 30b ust. 1, art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., że wniesienie przez Skarżącego 10% udziałów posiadanych w polskiej spółce do spółki holdingowej wraz z pozostałymi wspólnikami prowadzące do przejęcia przez spółkę holdingową bezwzględnej kontroli nad spółką, będzie stanowiło dla Skarżącego przychód w momencie wniesienia udziałów w spółce do spółki holdingowej. W odniesieniu do pytania Nr 2 organ podatkowy potwierdził słuszność prezentowanego przez Skarżącego stanowiska. Wyjaśnił, że skoro stronami umowy zbycia udziałów w spółce holdingowej, będzie spółka holdingowa oraz podmiot trzeci, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Skarżącego. Skarżący, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu w Polsce wyłącznie w odniesieniu do osiąganych przez siebie - nie przez inne podmioty - dochodów. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce podlegałoby zbycie udziałów w Spółce Holdingowej przez Skarżącego. Reasumując, stwierdził, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. w zamian za udziały w polskiej spółce kapitałowej, wartość nominalna objętych przez Skarżącego udziałów w spółce cypryjskiej będzie zakwalifikowana do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. W przypadku zbycia udziałów przez spółkę holdingową udziałów w spółce holdingowej, skutki podatkowe takiej transakcji będą neutralne podatkowo dla Skarżącego. W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżący pismem z dnia 30 maja 2011 r. wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 13 lipca 2011 r. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji dotyczącej zasad opodatkowania transakcji wymiany udziałów podatkiem dochodowym od osób fizycznych z powodu jej niezgodności prawem oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Przedmiotowej interpretacji zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: – art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. poprzez jej nieprawidłową wykładnię w następstwie czego bezpodstawnie przyjęto, iż wniesienie przez Skarżącego wraz z innymi Wspólnikami spółki polskiej stanowiących własność podatnika 10% udziałów w tej spółce nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na podstawie artykułu 24 ust. 8a u.p.d.o.f.; oraz 2) przepisów proceduralnych: – art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez wydanie interpretacji indywidualnej prezentującej na bazie tego samego stanu faktycznego i tych samych argumentów prawnych stanowisko biegunowo odmienne od rozstrzygnięć zawartych w interpretacjach indywidualnych udzielonych przez ten sam organ podatkowy innym wspólnikom (osobom fizycznym) spółki w której udziały posiada Skarżący oraz – art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów Skarżącego wskazanych w wezwaniu i tym samym pominięcie przez organ podatkowy uzasadnienia faktycznego oraz prawnego w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 O.p., który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych Skarżący w uzasadnieniu skargi poparł stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaznaczył, że art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 310 str. 34-46 z dnia 25.11.2009 r.; dalej: "Dyrektywa 2009/133"). Wskazał, że organ podatkowy w rozstrzygnięciu wykracza poza treść art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i przeczy celom wprowadzenia takiej regulacji, które wynikają z powyższej Dyrektywy. W odniesieniu do art. 121 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że zaskarżona interpretacja odbiega od rozstrzygnięć wydanych w stosunku do innych Wspólników przy w takim samym stanie faktycznym i tym samym uzasadnieniu prawnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępnie należy wskazać, iż zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10 % wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce – do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). W ocenie Skarżącego, istotne jest aby aportowane udziały uprawniały Spółkę Holdingową do bezwzględnej większości głosów w Spółce, a Spółka Holdingowa może nabyć te udziały w drodze jednej lub kilku równocześnie dokonywanych transakcji, w wyniku których uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Zdaniem Skarżącego powyższa interpretacja zgodna jest z art. 24 ust. 8 pkt 2) u.p.d.o.f., z którego wynikają preferencje podatkowe w zakresie transakcji nabycia przez Spółkę Holdingową udziałów w Spółce po uprzednim uzyskaniu bezwzględnej większości głosów w Spółce. Z powyższą argumentacją Skarżącego nie sposób się jednak zgodzić. Przede wszystkim należy podkreślić, że opisana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. instytucja wymiany udziałów stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania przychodu osiągniętego przez podatnika. W takiej sytuacji wykładnia przepisu ustawy winna być dokonana w taki sposób, by możliwie precyzyjnie odtworzyć treść normy podatkowej zawartej w jednostce redakcyjnej tekstu prawnego. Nie jest możliwe dokonanie interpretacji rozszerzającej, pozwalającej na objęcie zakresem normy prawnej także sytuacji wprost w przepisie nieuregulowanej. Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że spór w zakresie wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sprowadza się do kwestionowania zasadności poglądu Skarżącego, iż przepis ten znajdzie zastosowanie także w sytuacji, jeżeli kilku wspólników podejmie łącznie decyzję o podwyższeniu kapitału i jednocześnie każdy z nich wniesie aport w postaci akcji, obejmując proporcjonalną do wartości swojego wkładu ilość udziałów i tym samym na skutek łącznego działania wspólników zostaną spełnione przesłanki wskazane w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zasadnie natomiast podnosi organ podatkowy, że spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a należy oceniać w odniesieniu do transakcji dokonywanej przez każdego z podatników odrębnie. Za trafnością takiego stanowiska przemawia kilka zasadniczych powodów. Należy zauważyć, iż podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, postrzegane jako odrębne od siebie podmioty. W świetle przepisów u.p.d.o.f. sytuację prawnopodatkową każdego podatnika ocenia się zatem indywidualnie. Ustawa przewiduje wprawdzie wyjątki od tej zasady (np. łączne opodatkowanie małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Są one jednak wprost uregulowane w przepisach ustawy podatkowej i istnienia ewentualnych wyjątków nie można domniemywać. Z treści art. 24 ust. 8a nie wynika natomiast, by ustawodawca odnosił instytucję wymiany udziałów do grupy podatników współdziałających ze sobą, w taki sposób, by zostały spełnione przesłanki jej zastosowania. Posługiwanie się przez ustawodawcę konsekwentnie liczbą mnogą odnośnie akcjonariuszy (udziałowców) – nie oznacza, że instytucja ta znajdzie zastosowanie w przypadku wspólnego działania kilku osób. Przyjęcie za zasadne sposobu wykładni proponowanego przez Skarżącego prowadziłoby bowiem do wniosku, że wymiana udziałów możliwa jest wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje nabycia od co najmniej dwóch udziałowców (akcjonariuszy). W świetle proponowanej przez Skarżącego wykładni wykluczone byłoby natomiast dokonanie wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdy nabycie następuje od jednego udziałowca (akcjonariusza). Taka wykładnia nie znajduje natomiast uzasadnienia ani w świetle treści analizowanego przepisu, ani tym bardziej nie jest uzasadniona celem obowiązywania omawianej instytucji. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna przepisu prowadzi do wniosku, że badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. następuje odrębnie w odniesieniu do jednostkowej transakcji, na co wskazuje zwrot "pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji". Zatem w odniesieniu do każdego podatnika oraz każdej dokonanej odrębnie transakcji należy badać, czy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Przepis ten nie przewiduje bowiem ani możliwości kumulacji czasowej, ani podmiotowej, która pozwalałaby uznać, że warunki zostały spełnione, gdy klika podmiotów łącznie bądź ten sam podmiot w wyniku kilku kolejnych transakcji, doprowadza do spełnienia warunków opisanych w tym przepisie. Sąd wskazuje, że Skarżący powołując się w skardze na Dyrektywę 2009/133, pominął jednak przepis art. 2 lit. e tej Dyrektywy, zgodnie z którym "wymiana udziałów" oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych. Przytoczona definicja nie pozostawia wątpliwości, że wymiana udziałów w rozumieniu Dyrektywy 2009/133 stanowi jednostkową czynność, co przekonuje o zasadności dokonanej powyżej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i nie pozwala na zaaprobowanie wykładni w myśl której, kilka podmiotów w wyniku dokonania szeregu czynności spełnia łącznie przesłanki wynikające z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że instytucja unormowana w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy bowiem przyjąć za prawidłowe twierdzenie organu podatkowego, iż spełnienie przesłanek określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy oceniać odrębnie, w odniesieniu do każdego z podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym nie istnieją powody do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Pogląd taki został wyrażony już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2628/11 z 1 czerwca 2012 r. dotyczącej wspólnika Skarżącego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zauważyć należy, że Minister Finansów odnosząc się w odpowiedzi na skargę do powyższego zarzutu, organ wskazał, że rzeczywiście w sprawach Wspólników Spółki zostały wydane rozbieżne interpretacje indywidualne, jednakże na podstawie art. 14e O.p. podjął działania w celu ich zmiany. Wskazać należy, iż wycofanie się przez organ z wcześniej popełnionego błędu dotyczącego innej interpretacji indywidualnej nie stanowi naruszenia art. 121 § 1 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p. Zauważenia przede wszystkim wymaga, że wskazany art.210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O.p nie ma zastosowania do odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia, o której mowa w art.53 § 2 p.p.s.a. Przepisy O.p. nie mają w tym zakresie zastosowania. Ponadto ustawa p.p.s.a. nie zawiera wymogów formalnych jakie ta odpowiedź powinna spełniać. Zdaniem Sądu celem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, jest ponowne rozważenie przez organ zasadności prawnej stanowiska strony, jednakże za spełnienie tego warunku uznać należy, nawet lakoniczne stwierdzenie organu, iż stwierdza brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.