III SA/Gl 509/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Skarżący – "A" Sp. z o.o. (dalej Spółka lub skarżący), jest producentem samochodów osobowych. W przypadku samochodów przeznaczonych na rynek polski, są one sprzedawane m.in. na rzecz "B" Sp. z o.o. (dalej "B"), która dokonuje dalszej ich dystrybucji. W pierwotnie złożonej deklaracji AKC-3 za grudzień 2005 r. określiła zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł i wpłaciła zadeklarowany podatek. Z uwagi na obniżenie cen stali za 2005 r., Spółka udzieliła odbiorcy "B" rabatu na podstawie faktury korygującej z 9 marca 2006 r. W związku z tym, 14 marca 2006 r. Spółka złożyła pierwszą korektę deklaracji AKC-3 za grudzień 2005 r., w której pomniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę [...] zł i zadeklarowała podatek w kwocie [...] zł. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł oraz jej zaliczenie na poczet przyszłych należności podatkowych. Następnie – po przeprowadzeniu przez organ I instancji kontroli w Spółce – złożyła ona 23 grudnia 2010 r. drugą korektę, w której określiła zobowiązanie podatkowe analogicznie jak w pierwotnej deklaracji, tj. w kwocie [...] zł i dokonała wpłaty podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Dnia 11 lutego 2011 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z uprzednio uiszczonymi odsetkami w wysokości [...] zł składając jednocześnie trzecią korektę deklaracji AKC-3 za grudzień 2005 r. wraz z wyjaśnieniami. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję z [...] r. nr [...] , w której określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, która jednak została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...] , w którym uznał on, że brak jest podstaw prawnych do określania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji w sytuacji, gdy wysokość ta miałaby być zbieżna z kwotą zadeklarowaną przez stronę. Stosownie bowiem do art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem jeśli w postępowaniu podatkowym organ nie stwierdził żadnej z tych okoliczności, to nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, a postępowanie takie jako bezprzedmiotowe winno być umorzone. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ I instancji stwierdził, iż podatnik w złożonej 1 korekcie deklaracji AKC-3 z 10 marca 2006 r., w polu 7 "razem obliczony podatek" za grudzień 2005 r. wykazał nieprawidłową kwotę (akcyza należna), bezzasadnie pomniejszoną o kwotę akcyzy z faktury korygującej. Wystawienie korygującej faktury sprzedaży nie mogło zmienić podstawy opodatkowania (pole 17 AKC-3/E), a co za tym idzie kwoty podatku akcyzowego należnego, w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Zmiana ceny po sprzedaży samochodu osobowego nie ma bowiem wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie nie ma wpływu na wysokość kwoty podatku akcyzowego wyliczonego w fakturze pierwotnej. W konkluzji stwierdził, że ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) nie przewiduje zmniejszenia podstawy opodatkowania udokumentowanego fakturą korygującą. Wystawienie faktury korygującej dotyczącej zmniejszenia ceny sprzedaży (obniżka cen stali) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie będzie miało wpływu na obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego. Podstawą do wykazania prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją, jest obliczona (wykazana na fakturze) kwota akcyzy z faktur tzw. "pierwotnych", wystawionych przez sprzedającego, bez uwzględnienia faktury korygującej. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie mając na uwadze art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2005r. Jednocześnie organ I instancji wskazuje, że w przedmiotowej sprawie powstał obowiązek świadczenia podatkowego, gdyż strona wystawiając faktury pierwotne na kwotę [...] zł stworzyła stan faktyczny wyczerpujący znamiona podatkowoprawnego stanu faktycznego uregulowanego w ustawie. Nastąpiła jednocześnie konkretyzacja obowiązku podatkowego co do podmiotu i wysokości - przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z podatkiem nadpłaconym ponieważ faktura korygująca nr [...] z dnia 9 marca 2006r. nie może wpływać na wysokość podstawy opodatkowania i kwotę podatku, gdyż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie przewidział możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania udokumentowanego fakturą korygującą. Od rozstrzygnięcia tego Spółka wniosła odwołanie zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego i żądając: - uchylenia w całości decyzji organu I instancji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, i - orzeczenia co do istoty sprawy zgodnie z żądaniem zawartym we wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty tego podatku i jej zwrot; a także - zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w prawidłowej wysokości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię; - art. 75 §2 pkt 1) lit. a) w związku z art. 72 §1 pkt 1 oraz art. 75 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę, stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu tej nadpłaty; 2/ przepisów prawa procesowego: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego przez ich błędną wykładnię; - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników. W uzasadnieniu wniesionego odwołania Strona podniosła, iż w świetle ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w przypadku sprzedaży na terytorium kraju była kwota należna z tytułu sprzedaży. Ustawa nie zawierała definicji kwoty należnej, jednak literalne znaczenie tego sformułowania oznacza kwotę, która jest należna sprzedawcy jako zapłata za sprzedany towar. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega kwota należna sprzedawcy od nabywcy - do zapłaty z tytułu sprzedaży samochodu. Konstrukcja powołanego przepisu powoduje, iż dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych istotną informacją jest wysokość zobowiązania nabywcy wobec sprzedawcy, przy czym ustawa nie czyni zastrzeżenia, iż kwota ta powinna być należna w momencie powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji kierując się wykładnią literalną uzasadnionym jest postawienie tezy, iż wyrażenie - "kwota należna" w sposób oczywisty jest i powinno być powiązane z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości, a nie z momentem obowiązku podatkowego. W przekonaniu strony w rozpatrywanym przypadku korekta akcyzy dokonana za grudzień 2005r. nie spowodowała żadnego uszczerbku dla Skarbu Państwa, ponieważ w świetle ustawy o podatku akcyzowym podatnikami tego podatku od samochodów osobowych były wszystkie podmioty dokonujące czynności opodatkowanych przed pierwszą rejestracją. Akcyza należna od "B" (nabywcy wyrobów akcyzowych od skarżącej) mogła być obniżona o akcyzę faktycznie zapłaconą przy nabyciu, czyli "B" mogła obniżyć swoją akcyzę należną tylko o kwotę akcyzy naliczoną z uwzględnieniem akcyzy obniżonej przez Spółkę, tj. po dokonaniu korekty. Ponieważ Spółka obniżyła swoją akcyzę należną, a tym samym kwotę do odliczenia przez "B", to w efekcie przełożyło się na konieczność zwiększenia zobowiązania przez "B", a Skarb Państwa otrzymał dokładnie taką samą kwotę, jak przed korektą. W ocenie strony organ I instancji błędnie stwierdza, iż po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. Zmiana ceny oznacza, zdaniem strony, zmianę kwoty należnej, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić sprzedawcy z tytułu sprzedaży samochodu. Spółka jest zobowiązana dokonać korekty w przypadku zmiany kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. W związku z powyższym konsekwencją zmiany ceny jest zmiana podstawy opodatkowania i zmianie ulec powinien również sam wymiar podatku. W konkluzji strona wskazuje, że organ I instancji nie był uprawniony do odmowy stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu. Spółka wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż wymagana na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia swej decyzji w ramach samokontroli i przekazał odwołanie strony do rozpoznania przez organ II instancji. W uzupełnieniu odwołania strona nadesłała pismo z 12 września 2011 r., w którym wnosi o uwzględnienie stanowiska zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 maja 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 23/11). Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją zaskarżonym rozstrzygnięciem z 2 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w niniejszej sprawie podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją został zapłacony zgodnie z obowiązującymi przepisami, stąd brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem tego organu, ustawa o podatku akcyzowym określając podstawę opodatkowania tym podatkiem nie przewiduje jej zmniejszenia o kwoty udokumentowanych rabatów bądź upustów a takiego rozwiązania w ustawie z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ustawodawca nie przewidział rozmyślnie. W trakcie prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą o podatku akcyzowym, tekst tej ustawy przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu umożliwiał bowiem na podstawie art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z 9 stycznia 2004r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym - cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu została ona podpisana przez Prezydenta RP i opublikowana w Dzienniku Ustaw. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) - który to reguluje wprost. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. Zatem jakiekolwiek zmiany kwoty należnej od nabywcy w związku dokonaną dostawą nie będą miały wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie, wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile rabat lub upust nie zostanie uwzględniony już w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Jako że w niniejszej sprawie cena samochodów zmieniła się już po dokonaniu sprzedaży pojazdów i wystawieniu z tego tytułu faktury, zmiana ta nie może wpłynąć na podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku akcyzowego. Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy pismem z 6 lutego 2012 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżając ww. decyzję w całości, Spółka wnosi o uchylenie zarówno zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. Nr [...], na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego: - art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że na mocy ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania pomimo zmniejszenia kwoty należnej; - art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oraz zwrotu tej nadpłaty; 2/ przepisów prawa procesowego: - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników. W uzasadnieniu zarzutów odnoszących się do przepisów prawa materialnego - ustawy o podatku akcyzowym strona stwierdziła, że organ dokonał błędnej wykładni powołanych w skardze przepisów, gdyż zdaniem Spółki każda zmiana kwoty należnej, w tym również dokonana na skutek udzielenia rabatu lub upustu po dokonaniu sprzedaży powinna wpływać na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym i kwoty należnego podatku. Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podniósł, że ustawa nie zawiera definicji kwoty należnej, jednak literalne znaczenie tego sformułowania oznacza kwotę, która jest należna sprzedawcy jako zapłata za sprzedany towar (w tym przypadku samochód osobowy). Zgodnie, więc z zasadami interpretacji przepisów prawa, dokonać należy interpretacji literalnej (tj. słownikowej) przedmiotowego sformułowania – "należny". W konsekwencji, użytemu terminowi należy przypisać znaczenie, jakie posiadałby w potocznym, codziennym języku. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003), "należny" oznacza "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" zaś "należeć się" to "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność, zapłatę". W przekonaniu Strony przytoczona definicja potwierdza, że kwota należna jest wartością, która odpowiada wysokości uzasadnionego (uzgodnionego) roszczenia sprzedawcy w stosunku do nabywcy. Jeżeli więc strony transakcji decydują się na zmianę wstępnie określonej ceny (będącej kwotą należną w tym rozumieniu) to w konsekwencji zmianie ulega kwota należna, a więc podstawa opodatkowania akcyzą (z chwilą zmiany kwoty należnej). Idąc dalej, Strona podnosi, że "kwota należna" powinna być powiązana z ostatecznymi ustaleniami pomiędzy kontrahentami, uwzględniającymi poczynione korekty jej wysokości, a nie wyłącznie z momentem powstania obowiązku podatkowego. Reasumując strona podnosi, iż podstawą opodatkowania, nie jest kwota należności wykazana w pierwotnej fakturze, lecz kwota należna co do zasady. Zarówno jej zmniejszenia, jak i zwiększenia wywierają więc stosowny wpływ na wysokości podstawy opodatkowania, a tym samym i należnej akcyzy. Przyjęcie innej interpretacji sformułowania kwota należna oznaczałoby, że iż za podstawę opodatkowania winna być przyjęta nie tyle kwota należna, lecz "kwota wykazana w pierwotnej fakturze sprzedaży", zaś regulacja taka nie wynika z ustawy o podatku akcyzowym. Strona odwołała się do regulacji zawartych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054) i stwierdziła, że obie ustawy definiują obrót, jako kwotę należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kotew należnego podatku, przy czym Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Fakt, że ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera regulacji analogicznej jak art. 29 ust.4 ustawy o VAT stanowiący, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze (...) nie oznacza, że w przypadku podatku akcyzowego obniżenie takie nie może być dokonywane. Wynika to bowiem z samej konstrukcji podstawy opodatkowania, która jest kwota należna netto, z samej zaś definicji kwoty należnej wynika, ze jest ona uzależniona od ostatecznych ustaleń kontrahentów i nie ma charakteru stałego. Wskazał, że – pomimo braku regulacji w tym zakresie w ustawie o VAT- w odniesieniu do tego podatku w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się nie tylko możliwość, ale i konieczność dokonywania korekt zwiększających kwotę podatku należnego, mimo że w literalnej wykładni przepisów ustawy o VAT to nie wynika. Podkreślił, iż podstawowym rodzajem wykładni, jest wykładnia językowa, a "koncepcja woli czy intencji ustawodawcy jako czynnika determinującego kierunek wykładni przepisów prawa" jest krytykowana w literaturze, jako mało użyteczny środek wykładni prawa, bo "wiedza o intencjach uczestników procesu legislacyjnego jest zazwyczaj bardzo fragmentaryczna". Skarżący powołał się na wyrok WSA w Krakowie, który w wyroku z 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 23/11 potwierdził możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym od samochodów osobowych, zwracając uwagę na konieczność prawidłowej wykładni art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że "faktura (a właściwie data jej wydania) ma znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie rozstrzyga o wysokości "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Gdyby bowiem tak było, to nawet pomyłki w fakturach (in plus lub in minus) nie mogłyby skutkować korygowaniem wymiaru". Uzasadniając zarzut obrazy art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że stosownie do art. 72§ 1 O.p. za nadpłatę uważa się kowtę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Biorąc pod uwagę, że po wystawieniu faktury korygującej uległa zmniejszeniu podstawa opodatkowania, a podatek został zapłcony od kwoty wyższej, to oznacza to, Spółka wpłaciła podatek akcyzowy w wysokości wyższej niż wymagana na mocy przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zatem była uprawniona do wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w kwestii naruszenia art. 120,121 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji RP strona wskazała, że dokonaną wykładnią Dyrektor Izby Celnej naruszył zasadę legalizmu i zaufania podatników do organów podatkowych. Pomijając wykładnię art. 10 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dokonaną przez WSA w Krakowie naruszył także zasadę zaufania, podczas gdy winien był uwzględnić powołane przez stronę orzecznictwo i ustosunkować się do wyrażonych w nim poglądów i szczegółowo wyjaśnić, dlaczego je odrzuca, albowiem takie postępowanie wiąże się z regułą uczciwego procesowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż są one powieleniem zarzutów zawartych w odwołaniu, do których wyczerpująco ustosunkował się w treści zaskarżonej decyzji i podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko. Stwierdził, iż błędne jest powoływanie się przez stronę na zapis art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT, dopuszczający pomniejszenie podstawy opodatkowania tym podatkiem o kwoty udzielonych rabatów, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nie odnoszą się do pojęcia "obrotu" będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Na rozprawie 23 sierpnia 2012 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik strony wskazał, że obniżenie wyniknęło ze zmniejszenia kosztów producenta, co jest możliwe a wielkość upustu nie jest znana w momencie sprzedaży. Pełnomocnik organu podniósł, że ustawa o podatku akcyzowym różni się od ustawy o podatku VAT, gdyż przewiduje także stawki podatkowe kwotowe i mieszane, a nie tylko procentowe. Wskazuje, że upusty przyznane pośrednikowi nie muszą mieć wpływu na akcyzę zapłaconą przez konsumenta, gdy pośrednik nie uwzględnia upustów producenta. Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie wskazał, że odnosi się on do innego stanu faktycznego (upusty były udzielone w okresie rozliczeniowym). Powołał się na wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 944/11, gdzie Sąd skargę oddalił, uznając, że na gruncie podatku akcyzowego upusty udzielone post fatum nie mają wpływu na rozliczenie tego podatku, bo – w przeciwieństwie do ustawy o VAT- ustawodawca nie przewidział prawa podatnika do obniżenia zobowiązania podatkowego z racji upustu. Pełnomocnik strony nie zgodził się ze stanowiskiem organu, w szczególności co do tego, że wyrok WSA w Krakowie został wydany w innym stanie faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem Sąd rozpoznaje sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeśli zachodzą przyczyny stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, to sąd winien orzec o jego nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ odwoławczy przy rozstrzyganiu sprawy nie naruszył obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a spór dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w szczególności jej art. 10 ust.1 pkt 1 i zakresu pojęcia "kwota należna z tytułu sprzedaży". Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 80 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Moment powstania obowiązku podatkowego określa natomiast art. 80 ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 80 ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisie art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedający jest zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej odsprzedaży samochodu osobowego. W przypadku wystawienia przez podatnika faktury, w której została wykazana kwota akcyzy, jest on również zobowiązany zapłacić akcyzę nawet wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona z podatku (art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie zaś z art. 10 ust.1 pkt 1 podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym, określając podstawę opodatkowania tym podatkiem (art. 82 ust. 3, czy w art. 10 ust. 1-9 ustawy o podatku akcyzowym) nie odnosi się wprost do pojęcia obrotu będącego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. Nie przewiduje również zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Uwzględniając zasadę racjonalności ustawodawcy Sąd doszedł do przekonania, że tam, gdzie jego wolą było dopuszczenie możliwości dokonywania korekt podstawy opodatkowania po dokonaniu transakcji, zostało to wyraźnie zapisane w tekście aktu prawnego. W szczególności w art. 29 ust.4 ustawy o VAT wprowadzono regulację, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Skoro analogicznych uregulowań brak w ustawie akcyzowej to oznacza to, że racjonalny ustawodawca nie chciał ich tam umieścić. Oceny tej nie obalają twierdzenia skarżącego, że cele ustawodawcy są mało użytecznym środkiem wykładni prawa, gdyż wiedza o intencjach uczestników procesu legislacyjnego jest zazwyczaj fragmentaryczna. Wskazać w tym miejscu należy, że stosownie do art. 95 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej władzę ustawodawczą w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sejm i Senat. Zatem ustawodawcą w ujęciu konstytucyjnym jest suma dwóch zbiorowości, a nie sumą jednostek. Z chwilą uchwalenia poprawki czy zmiany aktu prawnego nie jest istotne, jakimi pobudkami kierowała się każda z osób biorących udział w pracach nad danym aktem prawnym, istotne jest, jakie ostateczne brzmienie dany akt przybrał. Odnośnie zagadnienia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zauważyć trzeba, że w toku prac legislacyjnych nad przedmiotową ustawą, jej tekst przekazany do Senatu zgodnie z art. 52 regulaminu Sejmu zawierał regulację analogiczną do przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług i w art. 10 ust. 2 projektowanej ustawy przewidywał możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązujących rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) oraz wartości zwróconych wyrobów akcyzowych, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Jednak uchwałą Senatu Rzeczpospolitej Polskiej z 9 stycznia 2004r. w sprawie ustawy o podatku akcyzowym, Senat w punkcie 2 tej uchwały skreślił w art. 10 ustawy o podatku akcyzowym cały ustęp 2. Sejm uchwalając ostateczną wersję ustawy po rozpatrzeniu poprawek Senatu nie przywrócił takiej regulacji prawnej. W takim też brzmieniu ustawa weszła w życie. Zatem - wykorzystując wykładnię autentyczną - uznać należy, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z możliwości korygowania podstawy opodatkowania po powstaniu obowiązku podatkowego. Analogiczny pogląd wypowiedział S. P. stwierdzając w komentarzu do art. 10 ustawy o podatku akcyzowym, że "Bardzo istotną kwestią, która została zmieniona w ostatnim etapie uchwalania ustawy, jest brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy. W ostatnim etapie prac legislacyjnych został bowiem wykreślony zapis mówiący, iż podstawę opodatkowania koryguje się o kwoty rabatów, upustów oraz innych przypadków, w których cena dostarczanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy wyrobów. W konsekwencji należy pamiętać, że rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu dostawy wyrobów akcyzowych nie będą mogły zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego".(Akcyza. Komentarz wraz z komentarzem do przepisów wykonawczych, Zakamycze 2005). W świetle powyższego należy uznać, że uzyskanie rabatu przez kupującego nie będzie miało wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a co za tym idzie wysokość kwoty podatku akcyzowego, o ile nie będzie on uwzględniony już w momencie sprzedaży w kwocie należnej z tytułu tej sprzedaży w wystawionej fakturze. Zatem w ocenie Sądu zasadna jest, dokonana w drodze wykładni językowej, ocena organów obu instancji, że w ustawie z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) brak jest przepisów, które byłyby podstawą prawną do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur i że ich brak jest wyrazem jasno wyrażonej woli ustawodawcy. Nie jest zatem dopuszczalne dokonywanie takiej wykładni przy zastosowaniu innych jej rodzajów i zabiegów interpretacyjnych per analogiam z ustawą o podatku od towarów i usług, które wolę tę by zniweczyły. Co więcej, inne rodzaje wykładni, w szczególności wykładnia systemowa, prowadzą do analogicznych wniosków. Skoro ustawy o podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług są częściami tego samego porządku prawnego i jedna z nich przewiduje określone rozwiązanie, a druga nie, to wskazuje to na zamiar ustawodawcy zaniechania wprowadzania danych regulacji. Wniosek ten potwierdza także wykładnia autentyczna art. 10 ust.1 pkt 1, o której była już mowa w poprzedniej części uzasadnienia. Zatem słuszna jest ocena organów obu instancji, że wystawienie faktury korygującej dotyczącej zmniejszenia ceny sprzedaży (deprecjacja cen stali) samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją nie będzie miało wpływu na obniżenie kwoty należnego podatku akcyzowego. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą do wykazania prawidłowej kwoty podatku akcyzowego należnego w związku ze sprzedażą samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją jest obliczona (wykazana na fakturze) kwota akcyzy z faktur tzw. "pierwotnych", wystawionych przez sprzedającego, bez uwzględnienia faktury korygującej, a zmiana ceny po sprzedaży samochodu osobowego nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania akcyzą. Zatem począwszy od dnia 1 maja 2004r. w przypadku wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których należą m.in. samochody osobowe, brak jest podstaw prawnych do zmniejszenia podstawy opodatkowania w ww. przypadkach, tak jak ma to miejsce w opodatkowaniu towarów podatkiem od towarów i usług - art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) - który to reguluje wprost. Brak regulacji w tym względzie w ustawie o podatku akcyzowym oznacza, że po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych (samochodów osobowych) nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego, zatem za bezzasadne należało uznać zarzuty skarżącego odnoszące się do - art. 10 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1, oraz art. 82 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Konsekwencją powyższej oceny jest nieuwzględnienie także zarzutu naruszenia art. 75 § 2 pkt 1) lit. a) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 72. § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepisy O.p. dotyczące nadpłaty mają charakter materialno – procesowy. Definiuja co to jest nadpłata, kiedy powstaje i w jakim trybie podatnik, płatnik i inkasent może dochodzić jej zwrotu. Tym niemniej zauważyć należy, że kwestię tego, czy podatek jest uregulowany w wysokości prawidłowej, czy też jest nadpłacony lub zapłacony w wysokości większej od należnej trzeba oceniac przez pryzmat przepisów prawa materialnego. Skoro w oparciu o regulacje ustawy o podatku akcyzowym organy podatkowe uznały, że zapłacony przez skarżącą podatek jest należny w całości, to nie istnieje kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, zatem odmawiając stwierdzenia nadpłaty organy nie dopuściły się naruszenia prawa. Zdaniem Sądu orzekającego organy nie dopuściły się także obrazy art. 120 i 121 O.p. w związku z art. 2 i 7 Konstytucji. Stosownie do powołanego art. 121 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art.121 § 1 i § 2 O.p.). Skarżący nie wskazał, aby organy nie udzieliły mu niezbędnych informacji i wyjaśnień. Natomiast to, że dokonana przez organy wykładnia przepisów jest odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie uzasadnia stwierdzenia, że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Okoliczność, że organ nie odniósł się szczegółowo do powołanego przez stronę wyroku WSA w Krakowie oznacza tylko tyle, iż nie podzielił powołanej tam argumentacji. Wbrew stwierdzeniu strony w zaskarżonej decyzji znajduje się wyjaśnienie tych powodów – stanowi je cała ta część uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, która zawiera wyjaśnienie i uzasadnienie powodów rozstrzygnięcia organu. Skoro organ wskazał, że jest "za" określonym rozumieniem przepisu i wyjaśnił dlaczego, to jest jednoznaczne, że jest jednocześnie "przeciw" rozumieniu odmiennemu. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia art. 120 O.p., stosownie do którego organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to wynika z nich, że jednocześnie organy administracji nie mają obowiązku, a wręcz nie mogą działać na innych podstawach, bo mogłoby to doprowadzić do dowolności rozstrzygnięć i wydawania ich bez podstawy prawnej. Natomiast rozważania skarżącego dotyczące wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa nie odnoszą się wprost do organów podatkowych ani zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skoro skarżący powołuje orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące się do przestrzegania przez ustawodawcę zasad prawidłowej legislacji, które nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny, to nietrudno dostrzec, iż jest to postulat adresowany do organu stanowiącego prawo, a nie tego, który je stosuje i zapewne również jest zainteresowany jasnością i precyzją stanowionego prawa. Nie można zatem czynić organowi podległemu władzy wykonawczej, że władza ustawodawcza – w ocenie skarżącego – uchwalając analizowane przepisy nie zadośćuczyniła wspomnianym konstytucyjnym zasadom. Wreszcie odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 23/11 z 10 maja 2011 r. stwierdzić należy, że z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji z powodu niewyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności, czy udzielony rabat był istotnie "potransakcyjny" (kwestie, kiedy strony zawarły umowę sprzedaży, uzgodniły rabat a kiedy nabywca zapłacił cenę za samochód, kiedy go zarejestrował). Po wtóre stan faktyczny był odmienny, albowiem dotyczył rabatów udzielanych w jednym okresie rozliczeniowym, kiedy to rabaty znajdują odzwierciedlenie w jedynej złożonej deklaracji AKC-3. W pkt 25 uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził zaś, że "brak precyzyjnego ustawowego zakazu korygowania "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją umożliwia podatnikowi korygowanie podstawy opodatkowania do czasu złożenia deklaracji podatkowej (podkr. Sądu orzekającego) w podatku akcyzowym za miesiąc, w którym wystąpił obowiązek podatkowy, o ile doszło do zmiany "kwoty należnej z tytułu sprzedaży" w rozumieniu art.10 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przed zamknięciem okresu rozliczeniowego" – co nie stoi w sprzeczności z treścią rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, jeśli zważyć, że tu rabat w transakcjach zawartych w grudniu 2005 r. został udzielony w marcu 2006 r. Sąd orzekający podziela zaś stanowisko WSA w Poznaniu, zawarte w wyroku o sygn. akt III SA/Po 944/11, gdzie Sąd opowiedział się przeciwko korygowaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwagi na udzielenie rabatu potransakcyjnego stwierdzając, iż "stanowisko organu podatkowego co do braku podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania na skutek powstania różnicy pomiędzy ceną transakcyjną (pierwotnie podaną w fakturze sprzedaży VAT) i ceną ostateczną jest prawidłowe (...). Trzeba mieć tutaj na względzie odrębności istniejące między podatkiem od towarów i usług (wielofazowy) i podatkiem akcyzowym oraz brak wyraźnej podstawy prawnej do korygowania podstawy opodatkowania w przypadku podatku akcyzowego na skutek różnicy między ceną transakcyjną wynikającą z faktury sprzedaży VAT a ceną ostateczną sprzedanego samochodu osobowego’’. W tym stanie rzeczy, ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów materialnych skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia ani też przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, zatem opierając się na treści art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.