I FSK 1052/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Marta Sokołowska–Juras, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 985/12 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. G. kwotę 2104 (słownie: dwa tysiące sto cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 1052/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2012 r., sygn.. akt III SA/Gl 985/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2012 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd pierwszej instancji podał, że w trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 złożonej w dniu 13 kwietnia 2011 r. podatnik dokonał korekty podatku należnego o kwoty podatku należnego wynikającego z trzech faktur ( nr 378/2008 z dnia 28 października 2008 r., nr 386/2008 z dnia 31 października 2008 r. oraz nr 419/2008 z dnia 12 grudnia 2008 r.) wystawionych dla PPHIJ E. M. K. z siedzibą w G. w związku z faktem, iż nabywca faktur nie dokonał płatności całości kwoty z nich wynikającej, tj. z kwoty opiewającej łącznie na 149.983,51 zł, wpłacono na rzecz A. G. jedynie 74.757,84 zł. Pismem z dnia 29 listopada 2010 r. podatnik powiadomił M. K. o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu niezapłaconych faktur, dokumentujących sprzedaż towaru, na które to pismo nie otrzymał odpowiedzi. Nie doszło również do uregulowania brakującej części należności. Kierując się zatem uprawnieniem wynikającym treści art. 89 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz.U Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") podatnik dokonał korekty podatku należnego. Organy uznał jednak, że podatnik nie spełnił warunku wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, gdyż od daty wystawienia faktur minęły 2 lata, a zatem podatnikowi nie przysługiwało już prawo do dokonania korekty podatku należnego z tytułu nieściągniętych wierzytelności z faktur z 2008 r. Organ I instancji podkreślił, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. możliwość korekty podatku należnego istniała w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Jednak w związku z art. 1 pkt 44 lit.c ustawy z dnia 7 stycznia 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320) od dnia 1 grudnia 2008 r. obowiązuje termin 2-letni, a brak przepisów przejściowych, precyzujących jakich wierzytelności dotyczy ta regulacja powodował, że zdaniem organu w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty, choć dotyczyły one stanów faktycznych zaistniałych przed dokonaniem zmian w obowiązujących przepisach. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelnik Urzedu Skarbowego w M. decyzją z dnia 22 grudnia 2011 r. określił za grudzień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w wysokości 104 174,00 zł i w tej samej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Jako materialnoprawną podstawę decyzji powołał art. 89 a ust. 1, ust. 1 a, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust.6, art. 99 ust. 1 i ust. 22, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W decyzji z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wyrażone w rozstrzygnięciu organu I instancji za prawidłowe. W szczególności organ odwoławczy podkreślił, że jednym z warunków, które należy spełnić jest warunek aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. W konsekwencji czego, w przypadku korekty podatku należnego dokonanej w dniu 13 kwietnia 2011r. nie spełniono warunku określonego w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, bowiem od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata, licząc od końca roku w którym faktury zostały wystawione. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie korekta mogła zostać dokonana w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., jednak mogło to nastąpić w terminie określonym do złożenia deklaracji za ten miesiąc, tj. do 25 stycznia 2011 r., ponieważ zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów art. 89 a ust. 1 i 2 pkt 5 i 6 oraz ust. 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tej części w/w przepisu, która uprawnia do zastosowania ulgi od tzw. złych długów pod warunkiem: od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku. w którym została wystawiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku wydanym w dniu 14 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 985/12 stwierdził, iż skarga A. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, iż osią sporu w stanie faktycznym niniejszej sprawy pozostaje możliwość skorzystania przez skarżącego z dobrodziejstwa tzw. ulgi za złe długi, przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, który wskazał na konieczność spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych w tym przepisie dla skorzystania z możliwości tej szczególnej dla podatnika korekty, co wynika wprost z gramatycznej wykładni wskazanego przepisu. Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że art. 89 a ustawy VAT zawiera regulację szczególną co do wierzytelności nieściągalnych w stosunku do prawa skorygowania deklaracji określonego w art. 81 § 1 O.p. W ocenie WSA w Gliwicach organ słusznie wskazał, że od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły 2 lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione, ponieważ korekta deklaracji VAT za grudzień 2010 r. została złożona dopiero 13 kwietnia 2011 r., z tej przyczyny w ocenie sądu pierwszej instancji skarżący nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 89 a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT i w konsekwencji nie mógł skorzystać z tzw. ulgi za złe długi. Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie skarżący wskazał na wierzytelności nieściągalne z faktur, których termin płatności określony został odpowiednio na 11 i 14 listopada oraz 26 grudnia 2008 r. i dodał, że data wystawienia faktury nie jest tożsama z datą powstania wierzytelności, która następuje dopiero po upływie terminu płatności, a ten strony mogą dowolnie zmieniać. A. G. w złożonej skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. niewłaściwe niezastosowanie art. 2 Konstytucji RP, polegające na nieuwzględnieniu, że wobec skarżącego ma zastosowania zasada praw nabytych, 2. niewłaściwe niezastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegające na uznaniu, że w odniesieniu do wierzytelności powstałej w październiku 2008 r. przepis ten nie ma zastosowania, 3. niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. w zw. z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 2008 r. (polegające na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w listopadzie 2008r.)- mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej - obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. ulgi za złe długi, 4. mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia art. 3 § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., polegającego na niewłaściwym wypełnieniu funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji zawierającej m.in. nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, 5. błędną wykładnię art. 15 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. w zw. z art. 2 Konstytucji, polegającą na dokonaniu wykładni tego przepisu w sposób sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą pewności prawa, 6. niewłaściwą wykładnię przepisów art. 89a ust. 1 i 2 pkt 5 i 6 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. co do tej części ww. przepisu, która uprawnia do zastosowania ulgi od tzw. złych długów pod warunkiem:, że od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, jeżeli NSA uznałby za zasadne, iż art. 89a w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. w ogóle nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) – począwszy od 1 grudnia 2008 r. – nadano nowe brzmienie m.in. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT., zmieniając termin, w którym podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne - z 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura będąca podstawą do odpisania wierzytelności, na 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Poza sporem pozostaje również, iż we wskazanej ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów normujących przejściowe obowiązywanie normy art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. w uprzednim jej brzmieniu, co oznacza, że w nowym brzmieniu zaczęła ona obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. 1 grudnia 2008 r. Sytuacja ta spowodowała jednak powstanie wątpliwości, czy nowe przepisy miały również zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, czy również do wierzytelności zaistniałych przed tą datą. W ocenie sądu pierwszej instancji za trafne należało w stanie faktycznym niniejszej sprawy uznać stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym po 1 grudnia 2008 r. art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w nowym brzmieniu będzie miał zastosowanie do wszystkich wierzytelności, niezależnie od momentu ich powstania, co w konsekwencji oznacza, że podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne wyłącznie, jeżeli nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowy jest pogląd strony skarżącej wyrażony w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym wykładnię taką należy uznać za sprzeczną z art. 2 Konstytucji RP, ponieważ w przeciwnym razie dochodziłoby do naruszenia standardów demokratycznego państwa prawnego, w szczególności poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa. W tym zakresie NSA w pełni akceptuje linię orzeczniczą reprezentowaną m. in. w wyroku NSA z 3 lipca 2012 roku, sygn. I FSK 1381/11, w którym stwierdzono, że "w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008 r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty". Sąd I instancji nie uzasadnił przy tym w żaden sposób, dlaczego niniejszy wyrok nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie i na czym polega rozbieżność w stanach faktycznych obu spraw. Tymczasem według Naczelnego Sądu Administracyjnego mamy do czynienia z analogicznością stanów rzeczy i w konsekwencji pogląd zaprezentowany w zacytowanym wyroku jest aktualny również w rozstrzyganym przypadku. Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że nie można uznać za trafną wykładni prawa, która – z uwagi na nowelizację przepisu normującego daną instytucję - pozbawiłaby w istocie w ogóle możliwości skorzystania z przysługującego mu uprawnienia w stosunku do określonej kategorii wierzytelności. Należy przy tym mieć na uwadze stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który wielokrotnie stwierdzał, że ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym. Jednak swoboda w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku przestrzegania konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. Do standardów tych należy w szczególności zasada ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku. W szczególności w wyroku z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). W konsekwencji, uwzględniając stan faktyczny niniejszej sprawy i kierując się wykładnią prokonstytucyjną prawa, należy stwierdzić, że do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008 r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. w brzmieniu obowiązującym do tej daty. Wobec powyższego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za słuszne, z pominięciem jednak zarzutu ujętego w pkt. 6 skargi kasacyjnej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).