I SA/Gl 199/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.),, Wojciech Organiściak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2012 r. Dz.U. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w wydanej w dniu [...] (nr [...]) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko R.G. (w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie "wnioskodawczyni", "podatniczka"), przedstawione we wniosku z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu do Biura – 30 sierpnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z opłaceniem kursu pilotażu – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego przedstawionego we wspomnianym wniosku, w tych ramach odnotował, że w dniu 30 sierpnia 2011r. R.G. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków związanych z opłaceniem kursu pilotażu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawczyni wskazała, że posiada uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz tytuł biegłego rewidenta, prowadzi działalności gospodarczą w zakresie usług rachunkowych, podatkowych oraz rewizji finansowej, obsługuje klientów mających siedzibę w różnych miastach na terytorium Polski oraz podlegających właściwym urzędom państwowym (urzędy skarbowe, ZUS, urzędy miasta). Z uwagi na zakres obsługi powstaje konieczność osobistych wizyt zarówno w siedzibie klienta, jak i we właściwych urzędach. W bazie klientów posiada również klientów z udziałem kapitału zagranicznego co wymaga od niej "cyklicznych wizyt w siedzibie spółek zagranicznych wpływających bezpośrednio na politykę rachunkowości spółek zależnych". Jak zauważył organ interpretacyjny – wnioskodawczyni zaznaczyła, iż chcąc zachować najwyższy poziom jakości świadczonych usług na rzecz podmiotów gospodarczych o zaawansowanej strukturze organizacyjnej i prawnej zobligowana jest do stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, co wiąże się z częstymi wyjazdami do różnych miast Polski, w których w danym momencie organizowane są szkolenia, konferencje zawodowe, z których pozyskiwana jest wiedza niezbędna do należytego świadczenia usług. Zapewnienie najszybszego środka lokomocji zapewni skuteczność dotarcia w wyznaczone miejsce, w wyznaczonym czasie, przy skróceniu do minimum czasu przeznaczonego na pokonywanie drogi. To z kolei umożliwi efektywną komunikację z obecnymi kontrahentami oraz właściwymi urzędami, znajdującymi się w różnych częściach kraju oraz poza jego granicami, co zwiększy zadowolenie klientów z dotychczasowej współpracy, powodując utrzymanie dotychczasowych kontraktów. Powyższe pozwoli również na powiększenie bazy klientów nie tylko o podmioty zlokalizowanie w bezpośrednim sąsiedztwie geograficznym. W związku z powyższym – jak zaznaczyła – "rozpoczęła kurs związany ze zdobyciem licencji pilota samolotu (kurs pilotażu), którego ukończenie umożliwi przemieszczenie się w czasie i przestrzeni co ma bezpośredni wpływ na rozwój firmy i daje praktycznie nieograniczone możliwości dalszego usprawnienia działalności firmy". Jak następnie zauważył organ, w takim kontekście zadano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na kurs licencji pilota samolotu (kurs pilotażu), stanowią koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa podatkowa" lub "u.o.p.d.o.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższego uregulowania można stwierdzić, że wydatek na kurs pilotażu można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdyż zaistniały łącznie trzy warunki a mianowicie: 1) celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu i zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – możliwość szybkiego przemieszczania się w czasie i przestrzeni umożliwi rozwój firmy i praktycznie nieograniczone możliwości dalszego usprawniania działalności firmy, 2) wydatki na opłatę kursów specjalistycznych, w tym nabycie licencji pilota, nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ustawy podatkowej, 3) wydatek został prawidłowo udokumentowany poprzez fakturę VAT. Tym samym – jak skonstatowała – "zwiększona mobilność powoduje wzrost pozycji wśród konkurencji na rynku dając realne szanse na zwiększenie ilości kontraktów". Odnosząc się do wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy podatkowej, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Jak dalej argumentował organ interpretacyjny – w takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaznaczył, że podatnik kwalifikując poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów powinien kierować się podstawową zasadą zaistnienia związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym kosztem, a możliwością osiągnięcia z tego tytułu przychodu, albowiem to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że jego poniesienie ma (lub może mieć) wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów). Ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Do stwierdzenia, czy wydatek poniesiony przez wnioskodawczynię na opłacenie kursu pilotażu może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez wnioskodawczynię działalności gospodarczej, istotnym jest ustalenie: a) czy taki wydatek związany jest z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek, b) czy taki wydatek służy tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy, umiejętności i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc który co do zasady ma charakter osobisty. Tym samym – jak podał – w przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku i jego wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Mając powyższe na względzie uznał, że wydatek poniesiony na kurs pilotażu, chociaż związany z prowadzoną działalnością – "nie ma na celu osiągania przychodów, a jego zapłata nie przynosi żadnego przychodu". Jak zaakcentował "nie sposób również stwierdzić, iż przedmiotowy wydatek w jakikolwiek sposób warunkuje zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów". W dalszej kolejności zaznaczył, iż w złożonym wniosku wnioskodawczyni nie wykazała, iż brak licencji pilota spowoduje utratę źródła przychodów (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej), a zatem, że jej działania pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Co więcej biorąc pod uwagę, iż jak wynika, ze złożonego wniosku wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowych, podatkowych oraz rewizji finansowej nie sposób stwierdzić, iż brak licencji pilota samolotu wiązałby się z utratą przedmiotowego źródła przychodów. Ponadto – jak podkreślił – omawiany wydatek, którego poniesienie ma na celu zdobycie uprawnień umożliwiających pilotowanie samolotu ma charakter osobisty, bowiem w znacznym stopniu może przyczynić się do ułatwienia życia prywatnego wnioskodawczyni. Zatem wydatek, związany ze sfinansowaniem kursu licencji pilota, nie ma bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie jest wydatkiem ponoszonym w celu powstania lub zwiększenia przychodu, czy też zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu, jakim jest ta działalność gospodarcza. Powyższe oznacza, iż nie została spełniona, w stosunku do przedmiotowego wydatku, podstawowa przesłanka zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, zawarta w treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, chociażby takich jak poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Odnosząc się do przedmiotowego wydatku wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje terminu "reprezentacja", dlatego też należy posłużyć się wykładnią językową. Przez reprezentację rozumie się "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną" – Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, należy uznać, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Mając powyższe na względzie organ interpretacyjny zauważył, że w złożonym wniosku wskazano m.in. iż "zwiększona mobilność powoduje wzrost pozycji wśród konkurencji na rynku dając realne szanse na zwiększenie ilości kontraktów". Jak skonstatował – "powyższe stwierdzenie wskazuje, iż przedmiotowy wydatek może nosić cechy okazałości, wystawności w ww. rozumieniu, a tym samym stanowić wydatek o charakterze reprezentacyjnym, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogąc tym samym stanowić kosztu podatkowego. Na powyższą interpretację strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa powtarzając – co do istoty – okoliczności i poglądy zawarte we wniosku. Podniosła w szczególności, że "do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie bezpośredniego związku między nim a przychodem". Podkreśliła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zagadnienie kosztów uzyskania przychodów zaliczają do nich również koszty pozostające jedynie w pośrednim związku z osiąganymi przychodami. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1997 r. – sygn. akt SA/Łd 1243/96)". Odpowiadając na powyższe wezwanie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W dniu 5 stycznia 2012r. strona zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się jej uchylenia. W skardze sformułowała zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie błędnej kwalifikacji wydatku na kurs pilotażu jako niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi jej autor – co do meritum – powtórzył argumenty zawarte tak we wniosku o interpretację indywidualną, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem. Zgodnie z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska. Biorąc pod uwagę powyższe założenia, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawach. Przepis ten wyznacza granice obowiązku świadczeń publicznych, w tym również podatków. W jego ujęciu, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych powinien być nałożony jedynie w drodze ustawy. Tylko ustawa może określać granice ingerencji państwa w sferę własności obywatela, nakładając na niego obowiązek zapłaty podatku. Obywatel ma więc prawny obowiązek ponoszenia podatków, o ile obowiązek taki został nałożony na niego w drodze ustawy, (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01). Oceniając stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny w pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych, jak i prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w wykazie kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Z kolei pierwszy warunek jednoznacznie wskazuje, że aby wydatek mógł być uznany za koszt podatkowy, musi być poniesiony albo w celu uzyskania przychodu, albo też po to, aby zabezpieczyć źródło tych przychodów. Zatem również wydatki ponoszone na różnego rodzaju kursy czy szkolenia powinny spełniać ten warunek. Oznacza to, że dany wydatek musi być związany z działalnością, zakresem powinności, zadań czy też obowiązków osób wykonujących daną działalność. W przedmiotowej sprawie owe granice wyznacza zakres przedmiotowy prowadzonej działalności, która jest niewątpliwie związana z usługowym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, podatkowych, czynnościami biegłego rewidenta oraz rewizji finansowej. Mając powyższe na względzie – zdaniem Sądu – organ interpretacyjny zasadnie ocenił, iż przedmiotowy kurs nie jest związany z prowadzoną działalnością. Podkreślenia wymaga, iż aby wydatek na kształcenie, doskonalenie czy poszerzanie umiejętności mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione pewne warunki, o czym stanowi art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, tj.: musi mieć wpływ na: a) osiągnięcie przychodów lub b) zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W ocenie Sądu, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. aby spełniony został warunek związku przyczynowo - skutkowego z przychodem, musi być bezwzględnie związany z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przy określaniu definicji kosztów uzyskania przychodów nacisk położony jest w głównej mierze na istnienie adekwatnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a przychodem, innymi słowy na celowość poniesienia wydatku. W kontekście zaprezentowanego powyżej rozumienia pojęcia kosztów uzyskania przychodów należy dokonać analizy możliwości zaliczenia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wydatków na kurs pilotażu do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym należy podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, iż wydatek wnioskodawczyni na kurs pilotażu w żadnym wypadku nie ma nawet potencjalnego wpływu na to, jakie przychody uzyskuje ona z prowadzonej działalności. Reasumując – Sąd ze względów wyżej już wyrażonych uznaje wskazane w skardze zarzuty za bezzasadne. Dokonując w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) kontroli zaskarżonej interpretacji z prawem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organ interpretacyjny nie przekroczył granic swobody interpretacyjnej i nie naruszył reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.