II GSK 696/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II SA/Ke 576/12 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od syndyka masy upadłości B. Spółki w upadłości likwidacyjnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II SA/Ke 576/12, po rozpoznaniu sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. znak: [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji udzielającej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji; na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że stwierdza, decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku; na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji wskazał w swoim rozstrzygnięciu ustalenia faktyczne i stanowisko Dyrektora Izby Celnej w K. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w B., utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] listopada 2011 r., stwierdzającą wygaśnięcie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] maja 2009 r. ze zmianami, na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa świętokrzyskiego, w związku z nierozpoczęciem działalności objętej wyżej wymienionym zezwoleniem, w części dotyczącej punktów gier wymienionych pod poz. 3, 4, 5, 6, 12, 23 i 29 załącznika nr 1 do zezwolenia, poprzez wykreślenie wyżej wymienionych pozycji. W uzasadnieniu organ podał, że termin do rozpoczęcia działalności we wszystkich 34 punktach gier określonych w decyzji z dnia 4 maja 2009 r., po zmianie wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2010 r., upłynął w dniu 3 listopada 2010 r. Po upływie tego terminu Spółka nie rozpoczęła działalności w 7 punktach gier. W związku z powyższym organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., powołując w podstawie prawnej art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 1 i art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w K., utrzymując w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., wyjaśnił, że art. 121 ustawy o grach hazardowych może mieć zastosowanie tylko wobec podmiotów, które w ogóle nie podjęły (nie rozpoczęły) działalności w zakresie objętym ustawą o grach hazardowych. Pogląd ten koresponduje ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA w sprawie II GSK 480/08. W sprawie strona uruchomiła działalność w 27 punktach gier objętych zezwoleniem, a zatem podjęła działalność w rozumieniu art. 36 ust. 5 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27). W tej sytuacji zasadne było częściowe wygaszenie zezwolenia na podstawie art. 48 ust. 2 w zw. z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ wskazał, że w sprawie nie wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania, ponieważ istniała podstawa materialnoprawna do wydania decyzji w postaci art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W rozstrzygnięciu z dnia 8 listopada 2011 r. zawarto wszelkie niezbędne elementy decyzji określone w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej: O.p.). Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, co miało bezpośredni wpływ na jej wynik (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Spółka prowadziła (i nadal prowadzi) działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie decyzji wydanej pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej z dniem 1 stycznia 2010 r. przez ustawę o grach hazardowych. Ustawa ta zniosła możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, gdyż urządzanie tych gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach (art. 14 ust.1). Jednocześnie w rozdziale 12 ustawodawca zawarł szereg przepisów przejściowych i dostosowujących dotyczących działalności prowadzonej w oparciu o dotychczas obowiązujące przepisy. Zdaniem Sądu, z regulacji art. 121 i 129 ustawy o grach hazardowych wynika, że wygaszenie działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a więc wyłącznie przy zaistnieniu przesłanek określonych w tym przepisie. Zawarte w art. 129 ust. 1 nowej ustawy zastrzeżenie "o ile ustawa nie stanowi inaczej" nie może przy tym stanowić podstawy do zastosowania art. 48 ust. 2 tylko dlatego, że poprzednia ustawa nie przewidywała – w razie nie podjęcia działalności – możliwości wygaśnięcia zezwolenia w części. Przepis art. 129 ust. 1 nowej ustawy reguluje kwestię prowadzenia działalności, przewidując, że generalnie działalność ta jest prowadzona według przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie otwiera natomiast drogi do zastosowania art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, skoro kwestia wygaszania pozwolenia została uregulowana w innym przepisie przejściowym, tj. w art. 121 ustawy o grach hazardowych. W ocenie Sądu, gdyby ustawodawca chciał wprowadzić możliwość częściowego wygaszenia zezwoleń wydanych przed 1 stycznia 2010 r., nie nakazywałby stosować przepisu art. 36 ust. 5, ale wprost wskazałby, że do spraw związanych z wygaszeniem takich zezwoleń mają zastosowanie w całości nowe przepisy, a więc art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, który podobnie jak art. 36 ust. 5 starej ustawy daje także możliwość wygaszenia zezwolenia w całości. Interpretacja odmienna - dopuszczająca możliwości zastosowania do zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, ale tylko w zakresie wygaśnięcia zezwolenia w części – zdaniem Sądu pozbawia przepis art. 121 jakiegokolwiek ratio legis, skoro ten sam zabieg legislacyjny ustawodawca osiągnąłby w przypadku braku odesłania do art. 36 ust. 5. Skoro ustawodawca wprost wskazał, że do wygaszenia działalności prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r. należy stosować art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, oznacza to, że tylko w sytuacji spełnienia przesłanek z art. 36 ust. 5 działalność może być wygaszona. Zdaniem Sądu, organ stosując w stanie faktycznym sprawy art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych naruszył prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co powoduje konieczność uchylenia zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji z [...] listopada 2011 r. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ przeprowadzi postępowanie administracyjne, mając na uwadze przedstawiony wyżej pogląd prawny wykluczający zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 48 ust. 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Celnej w K. skargą kasacyjną zaskarżył powyższe orzeczenie w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie wydanie orzeczenia co do istoty oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu, pomimo tego że nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu wskutek zaliczenia w poczet przepisów prawa materialnego art. 48 ust. 2 p.p.s.a. pomimo oczywistego braku tego przymiotu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez generalne naruszenie zasady legalizmu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące wyciągnięciem przez Sąd I instancji wniosków, które absolutnie nie wynikają z zebranego przez Dyrektora Izby Celnej w K. materiału sprawy; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa w sposób określony w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a/ p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez mało wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów, jakimi kierował się Sąd uwzględniając skargę Spółki. przepisów prawa materialnego, to jest: - art. 48 ust. 2, art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż art. 48 ust. 2 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 121 ustawy o grach hazardowych i art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych może nastąpić wyłącznie w oparciu o art. 36 ust. 5 ustawy o grach i zakładach wzajemnych; - art. 2, art. 7, art. 10 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji RP polegające na wydaniu rozstrzygnięcia bez uwzględnienia zasad wynikających z powyższych przepisów, co doprowadziło do niewłaściwej oceny w przedmiocie legalności zaskarżonych do WSA w K. jednostkowych decyzji właściwego organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. w B. wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwioną podstawę we wskazanych w niej jako naruszone przepisach prawa materialnego. W niniejszej sprawie ustalono, że termin do rozpoczęcia działalności we wszystkich 34 punktach gier określonych w decyzji z dnia [...] maja 2009 r. po zmianie wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2010 r. upłynął 3 listopada 2010 r. Po upływie tego terminu Spółka nie rozpoczęła działalności w 7 punktach gier. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w K. wydał decyzję z dnia [...] listopada 2011 r., wskazując jako jej podstawę art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 ust. 1 i art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Przypomnieć należy, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zawiera ogólną zasadę intertemporalną, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowej (przed 1 stycznia 2010 r.) prowadzona jest do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast art. 121 ustawy o grach hazardowych zawiera szczególny przepis przejściowy, dotyczący jednej tylko kwestii wygaśnięcia zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowej w związku z nierozpoczęciem działalności w terminie. W takiej sytuacji stosuje się art. 36 ust. 5 ustawy dawnej, czyli o grach i zakładach wzajemnych. Przepis ten stanowi, że zezwolenia wygasają, jeżeli w terminie jednego roku od dnia ich udzielenia nie podjęto działalności objętej zezwoleniem. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że "niepodjęcie działalności" to sytuacja, w której uprawniony w ogóle nie zaczął jej prowadzić w ani jednym punkcie (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II GSK 480/08). W takim przypadku zezwolenie wygasa. Natomiast rozpoczęcie działalności tylko w niektórych punktach nie stanowi stanu jej "niepodjęcia" i nie skutkuje wygaśnięcia zezwolenia. Ustawa dawna nie przewidywała wygaśnięcia zezwolenia w części, w jakiej nie rozpoczęto działalności. W ustawie nowej, czyli o grach hazardowych kwestie wygaśnięcia zezwolenia w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie uregulowane są inaczej. Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy o grach hazardowych termin rozpoczęcia działalności może być jednokrotnie przedłużony o nie więcej niż 6 miesięcy, a zgodnie z art. 48 ust. 2 tej ustawy, w razie nierozpoczęcia działalności w terminie zezwolenie wygasa w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. Sąd I instancji uwzględniając skargę stanął na stanowisku, że z regulacji zawartej w art. 121 i art. 129 wynika, że wygaszenie działalności prowadzonej na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych przed dniem 1 stycznia 2010 r. może nastąpić tylko na podstawie art. 36 ust. 5 ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, a więc wyłącznie przy zastosowaniu przesłanek określonych w tym przepisie. Zawarte w art. 129 ust. 1 nowej ustawy zastrzeżenie "o ile ustawa nie stanowi inaczej" według stanowiska Sądu I instancji nie może stanowić podstawy do zastosowania art. 48 ust. 2 tylko dlatego, że poprzednia ustawa nie przewidywała – w razie niepodjęcia działalności – możliwości wygaśnięcia zezwolenia części. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych reguluje kwestię prowadzenia działalności, przewidując, że generalnie działalność ta jest prowadzona według przepisów ustawy 1992 r. Nie otwiera natomiast drogi do zastosowania art. 48 ust. 2 obecnie obowiązującej ustawy, skoro kwestia wygaszenia pozwolenia została uregulowana w innym przepisie przejściowym, tj. w art. 121. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska Sądu I instancji nie podziela, uznaje bowiem, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania art. 121 ustawy o grach hazardowych. Natomiast podziela stanowisko strony skarżącej kasacyjnie, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 48 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że w przypadku nierozpoczęcia działalności w terminie określonym w koncesji lub zezwoleniu, koncesja lub zezwolenie wygasają w całości lub w części, w której nie podjęto działalności. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka nie podjęła działalności tylko w niektórych punktach gier na automatach o niskich wygranych. Zatem przepis art. 36 ust. 5 nie miał w sprawie zastosowania, gdyż na jego podstawienie nie można było orzec o wygaśnięciu udzielonego skarżącej zezwolenia w części. Konsekwencją przyjęcia, że organ nie dopuścił się stwierdzonego przez Sąd I instancji naruszenia prawa materialnego, jest słuszność zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przez skarżone rozstrzygnięcie przepisów prawa procesowego, opisanych w dwóch pierwszych punktach jej petitum. Natomiast nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonego wyroku, co uniemożliwiło skarżącemu uzyskanie pełnej wiedzy odnośnie faktycznych motywów jakimi kierował się Sąd uwzględniając skargę. Zarzutu tego nie można uwzględnić, gdyż Sąd I instancji wyjaśnił podstawę prawną wyroku, wskazując powody, dla których uznał, że wykładnia oraz zastosowanie art. 121 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 36 ust. 5 tej ustawy oraz art. 129 w związku z art. 48 ust. 2 tej ustawy dokonana przez organ jest niewłaściwa. To wyjaśnienie pozwoliło wznoszącemu skargę kasacyjną na skuteczne wdanie się w spór, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie skutecznej kontroli kasacyjnej. Fakt, że wykładnia i stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego nie zostało podzielone, nie oznacza, że Sąd I instancji uchybił treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.