I SA/Gl 179/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2012 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...]r. nr [...] określającą wobec A w B. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tj. Dz. U. z 2004 r., nr 121 poz. 1267 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, iż z akt sprawy wynika, że na mocy postanowienia sądu z dnia [...] r., sygn. akt [...] (prawomocnego z dniem 22 kwietnia 2009 r.) Sąd Rejonowy w B. po rozpoznaniu sprawy egzekucyjnej z wniosku m.in. A w B. przy uczestnictwie dłużników P. M. i J. M. o świadczenie pieniężne postanowił przysądzić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] na rzecz A w B. przejmującej to prawo po bezskutecznej licytacji za cenę [...] zł, zapłaconą w gotówce. Postanowienie to stało się prawomocne z dniem 22 kwietnia 2009 r. Na powyższą okoliczność A złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i uiściła podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...] zł Opisując przebieg postępowania w sprawie podano, że pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. A zażądała zwrotu nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami, uzasadniając wniosek faktem, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w drodze licytacji nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 a i pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona podniosła także, iż w przedmiotowej sprawie przejście prawa na A nastąpiło nie w wyniku wygrania przetargu czy też licytacji komorniczej, ale na skutek jednostronnego oświadczenia woli A złożonego w trybie art. 984 k.p.c. Wskazano również, że umowa przenosząca własność na podstawie art. 231 § 2 k.c. nie jest umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Zdaniem strony zamknięty katalog opodatkowanych czynności cywilnoprawnych nie obejmuje przeniesienia własności w trybie powołanego art. 231 § 2 k.c. Powyższe żądanie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. rozpatrzył negatywnie, wydając w dniu [...] r. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzję tę organ II instancji uchylił decyzją z dnia [...]r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty o korektę deklaracji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia A podatku od czynności cywilnoprawnych należnego z tytułu nabycia w drodze egzekucji spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] (wg postanowienia sądu z dnia [...]r.), które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła w szczególności, że organ I instancji nie dostrzegł różnicy pomiędzy nabyciem własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze licytacji (sprzedaż dokonana w postępowaniu egzekucyjnym) a nabyciem tegoż prawa w drodze jego przejęcia w trybie określonym w art. 984 k.p.c. i kwalifikuje tę czynność jako sprzedaż prawa majątkowego, gdy tymczasem do nabycia dochodzi w trybie jednostronnego oświadczenia, a nie w trybie sprzedaży. Rozważania prawne organ odwoławczy rozpoczął od stwierdzenia, że – jak wynika z ogólnej zasady, wyrażonej w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Wśród takich czynności – w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy – wymienione zostały umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Z kolei w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 podatkowi podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w punktach 1 lub 2. Dyspozycja zawarta w art. 1 ust. 2 przedmiotowej ustawy stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o czynnościach cywilnoprawnych, przepisy ustawy stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że wprawdzie ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania w omawianej ustawie posłużył się zwrotem "podatkowi podlegają orzeczenia sądów", jednakże w istocie to nie same orzeczenia sądowe podlegają opodatkowaniu, lecz wypływające z nich konsekwencje o tożsamych skutkach prawnych, jak czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skutki te zaś, co do zasady polegają na powstaniu, zmianie lub ustaniu stosunku cywilnoprawnego. Moc wywoływania tego rodzaju skutków mają jedynie orzeczenia konstytutywne, czyli kształtujące prawo lub stosunek prawny. Następnie organ odwoławczy przytoczył art. 984 § 1 k.p.c, zgodnie z którym jeżeli również na drugiej licytacji nikt nie przystąpi do przetargu, przejęcie nieruchomości na własność może nastąpić w cenie nie niższej od dwóch trzecich części sumy oszacowania, przy czym prawo przejęcia przysługuje wierzycielowi egzekwującemu i hipotecznemu oraz współwłaścicielowi. Zacytowano także art. 999 k.p.c., który stanowi, że prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Sąd rozstrzyga o złożonych wnioskach w postanowieniu o przybiciu. Po uprawomocnieniu się postanowienia o przybiciu i zapłacie ceny, sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności i z datą jego prawomocności przejęta nieruchomość przechodzi na własność nabywcy. W kontekście przytoczonych przepisów organ odwoławczy wskazał, że powszechnie przyjmuje się, iż postanowienie o przysądzeniu własności ma charakter konstytutywny (przenosi własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji). Podstawowym skutkiem postanowienia o przysądzeniu własności jest więc przeniesienie własności na nabywcę. Nabywca staje się właścicielem nieruchomości z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności. Postanowienie o przysądzeniu własności, zgodnie z art. 999-1003 k.p.c. wywołuje następujące skutki materialnoprawne: a) przenosi własność na nabywcę, b) powoduje przejście na nabywcę uprawnień i obowiązków związanych z własnością nieruchomości, c) wywołuje skutki w sferze praw rzeczowych i obligacyjnych ciążących na nieruchomości. Organ II instancji nadmienił także, iż zgodnie z art. 17 13 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że nabycie przez A w toku postępowania egzekucyjnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie orzeczenia sądu – postanowienia o przysądzeniu własności – podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ skutki prawne tego postanowienia są takie same jak umowy sprzedaży (skutkiem prawnym umowy sprzedaży jest przejście własności i taki sam skutek wywołuje sądowe przysądzenie własności). Podzielając zawarty w odwołaniu zarzut, że organ I instancji nie dostrzegł różnicy pomiędzy nabyciem własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze licytacji (sprzedaży dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym) a nabyciem prawa w drodze jego przejęcia w trybie określonym w art. 984 k.p.c. i zakwalifikował tę czynność jako sprzedaż prawa majątkowego, organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, mimo wadliwości zawartej w nim argumentacji, odpowiada prawu. Zasadne było zatem utrzymanie go w mocy i uzupełnienie o przedstawione wyżej uzasadnienie prawne. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A wskazała, iż –wbrew twierdzeniom organów obu instancji – art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odnosi się wyłącznie do orzeczeń, które dotyczą bezpośrednio czynności prawnych, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 tej ustawy (co w odniesieniu do umowy sprzedaży obejmuje głównie orzeczenia wydawane na podstawie art. 64 k.c.). Skarżąca podniosła, że z orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny wynika, że nie każde orzeczenie sądu, którego skutkiem jest przejście prawa własności rzeczy lub praw majątkowych podlegać będzie ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na poparcie swojego stanowiska strona przytoczyła uchwałę 7 sędziów z dnia 9 września 1996 r. (publ. ONSA 1997/1/24), w której stwierdzono, że orzeczenie sądu wydane na podstawie art. 231 § 1 lub § 2 kc, w związku z którym dochodzi do przeniesienia własności tak jak przy umowie sprzedaży nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wskazano także na "informację Dyrektora Izby Skarbowej w G. dotyczącą zastosowania przepisów podatkowych (http://sip.mf.gov.pl), w której stwierdzono, że "umowa przenosząca własność na podstawie art. 231 § 2 k.c. nie jest więc umową sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Zarówno pod rządami ustawy o opłacie skarbowej, jak i obowiązującej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych nie obejmuje przeniesienia własności w trybie powołanego art. 231 § 2 k.c. Skarżąca przywołała także wyrok NSA z dnia 23 listopada 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 389/97, w którym skład orzekający stwierdził, że nie było zamiarem ustawodawcy objęcie opłatą skarbową innych czynności (podobnych do umowy sprzedaży), nawet jeśli wywołują podobne skutki ekonomiczne. W dalszych wywodach skargi podkreślono, że w niniejszym przypadku przejście prawa na A nastąpiło nie w wyniku wygrania przetargu czy też licytacji komorniczej, ale na skutek jednostronnego oświadczenia woli A złożonego w trybie art. 984 k.p.c. Tego rodzaju sposób nabycia nieruchomości (prawa) nie ma nic wspólnego z umową sprzedaży, a orzeczenie sądu wydane w wyniku złożenia oświadczenia o przejęciu nieruchomości nie jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (do analogicznej argumentacji zawartej w odwołaniu organ II instancji w ogóle się nie odniósł). W konkluzji skargi skarżąca skonstatowała, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w trybie art. 984 § 1 k.p.c. nie wypełnia dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skarżącej przyznano, że do nabycia prawa własności doszło nie w trybie umowy sprzedaży, a na podstawie orzeczenia sądu, którego skutkiem jest przeniesienie własności, co uzasadnia opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu II instancji przywołana przez skarżącą uchwała 7 sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., sygn. akt FPS 1/96 dotycząca umownego przeniesienia własności działki gruntu dokonanego w trybie art. 231 § 2 k.c nie przesądza kwestii powstania obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia prawa na podstawie postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wykładni spornego art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie chodzi o to, by art. 984 § 1 k.p.c. był utożsamiany z umową sprzedaży uregulowaną w art. 535 i nast. k.c. Intencją ustawodawcy było bowiem to, by wydane orzeczenie wywoływało takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie podlega uwzględnieniu. Poddaną kontroli Sądu w niniejszej sprawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., którą określono wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnej w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. wydanym na podstawie art. 999 § 1 k.p.c. o przysądzeniu na rzecz skarżącej prawa własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku. Organy podatkowe nie zaaprobowały bowiem twierdzenia strony, że nabycie własności wspomnianego prawa nie jest objęte dyspozycją art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnej, gdyż nie było wynikiem wygrania przetargu czy też licytacji komorniczej, ale skutkiem jednostronnego oświadczenia woli A złożonego w trybie art. 984 k.p.c., a więc "nie ma nic wspólnego z umową sprzedaży". W zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że skutki prawne postanowienia sądu wydanego w trybie art. 999 k.p.c. są takie same jak umowy sprzedaży. Zarówno bowiem umowa sprzedaży, jak i sądowe przysądzenie własności skutkuje przejściem prawa własności. Na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają: 1) następujące czynności cywilnoprawne: a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, c) (uchylona), d) umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, e) umowy dożywocia, f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat, g) (uchylona), h) ustanowienie hipoteki, i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, j) umowy depozytu nieprawidłowego, k) umowy spółki; 2) zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; 3) orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny nie budzi wątpliwości, że zawarty w omawianej ustawie katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty. Bezsporne jest, że czynności niewymienione w przywołanym przepisie nie są objęte opodatkowaniem, nawet jeżeli wywoływałyby podobne skutki ekonomiczne jak czynności wskazane enumeratywnie przez ustawodawcę. Nie budzi wątpliwości, że istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę. Prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności również przenosi własność na nabywcę. Jest ono skutkiem uwzględnienia wniosku wierzyciela o przejęcie nieruchomości w trybie art. 989 k.p.c., a nie skutkiem wygrania przetargu przez licytanta, który zaoferował najwyższą cenę, co jednak pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Dla oceny skutków takiego rozstrzygnięcia Sądu Rejonowego w B. nie ma bowiem znaczenia, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, okoliczność, iż orzeczenie to zapadło po bezskutecznej licytacji i było konsekwencją uwzględnienia wniosku wierzyciela o przejęcie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za określoną cenę. Orzeczenie takie wywołuje takie same skutki prawne jak czynność prawna wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że spełniona została przesłanka opodatkowania skarżącej omawianym podatkiem. Zaznaczyć należy, iż w sprawie nie znajduje zastosowania (jedno z wymienionych w zamkniętym katalogu) wyłączenie z opodatkowania określone w art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, że podatkowi temu nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Jak słusznie zauważył organ I instancji wyłączenie to obejmuje jedynie dokonywaną w toku postępowania egzekucyjnego sprzedaż rzeczy, którymi – zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) są przedmioty materialne. Warunku tego nie spełniają prawa, w tym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wymienione w art. 244 § 1 k.c. wśród ograniczonych praw rzeczowych. Zgodnie z art. 172 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r., Nr 11, poz. 1116 ze zm.) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest ograniczonym prawem rzeczowym zbywalnym, które przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Na mocy art. 17 13 wspomnianej ustawy do egzekucji ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o egzekucji z nieruchomości, co jednak w żadnym wypadku nie może być podstawą stwierdzenia, że skarżąca na skutek postanowienia sądu wydanego w trybie art. 984 k.p.c. nabyła rzecz, a nie prawo. Wobec powyższego wskazać należy, iż zasadnie stwierdzono w niniejszej sprawie, że skarżąca na podstawie art. 3 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 3, art. 4 pkt 1 zobowiązana była z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...]r. bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację podatkową oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego wg 2 % stawki od podstawy opodatkowania, którą stanowi wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, tj. kwota [...] zł. Konstatacja ta wskazuje, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w skorygowanej deklaracji, a wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie zasługiwał na uwzględnienie. Wykazana powyżej legalność zaskarżonej decyzji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.