I SA/Wr 670/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (słownie : czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając w imieniu Ministra Finansów, na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Z przedstawionego przez organ stanu faktycznego wynika, że "A"S.A. z/s w B. (dalej: skarżąca, spółka przejmująca) wystąpiła do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca podała, że prowadzi działalność w branży chemicznej, otrzymała od spółki "matki" (dalej: spółka zbywająca) wkład niepieniężny w postaci części działalności gospodarczej, stanowiący kompleks Środków Powierzchniowo-Czynnych (dalej: aport, zorganizowana część przedsiębiorstwa), w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym. Przekazany aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej (nr [...]i [...]). Skarżąca podała też, że w ramach aportu przejęła aktywa, w tym środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, należności i inne aktywa, jak również wstąpiła w prawa z umów zawartych przez spółkę zbywającą związanych z tym aportem. Przejęła też zobowiązania spółki zbywającej funkcjonalnie związane z przekazaną częścią przedsiębiorstwa. Skarżąca podała, iż kilka dni przed datą zawarcia umowy aportowej spółka zbywająca dokonała sprzedaży produktów wytworzonych w ramach zbywanej części przedsiębiorstwa na rzecz kontrahentów zagranicznych. Sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT. Z tytułu wystawienia faktur VAT, spółka zbywająca rozpoznała przychód należny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień transakcji aportowej należności te spółka zbywająca posiadała w swoich księgach, a następnie zostały one przejęte w ramach aportu przez skarżącą. Skarżąca podała też, iż zgodnie z ustaleniami pomiędzy stronami transakcji sprzedaży, spółka zbywająca zobowiązana była do transportu sprzedanych produktów do określonego miejsca przeznaczenia. Transport produktów do miejsca przeznaczenia został zlecony zewnętrznym podmiotom. Transport ten rozpoczął się przed dniem transakcji aportowej i miał zostać zakończony po dniu transakcji aportowej. Zgodnie z zasadami dotyczącymi fakturowania usług transportowych, oznaczało to, że faktury z tytułu usług transportowych zostaną wystawione po wykonaniu tychże usług, tj. po przewiezieniu towarów do miejsca przeznaczenia przez usługodawców. Spółka zbywająca, w oparciu o poczynione z usługodawcami ustalenia w zakresie wysokości wynagrodzenia za świadczone przez te podmioty usługi transportowe, ujęła przed dniem transakcji aportowej w swoich księgach rachunkowych, w oparciu o przepis art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, spodziewane wydatki z tego tytułu, jako rezerwy w pozycji bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, w wartości odpowiadającej kwocie przedmiotowego wynagrodzenia. Tym samym, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spółka zbywająca nie rozpoznała kosztów podatkowych z tego tytułu. Skarżąca, wobec przejęcia zobowiązań związanych z aportem, utworzyła w swoich księgach analogiczne rezerwy z tytułu spodziewanych kosztów usług transportowych na moment aportu w swoim bilansie w pozycji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na dzień dokonania aportu, skarżąca dysponowała bowiem pisemną zgodą kontrahentów zagranicznych (nabywców produktów), jak i podmiotów świadczących usługi transportowe, na przejęcie przez skarżącą, jako beneficjenta aportu, zobowiązań wynikających z ustaleń umownych pomiędzy spółką zbywającą a wspomnianymi podmiotami. Usługa transportowa została ostatecznie zakończona w listopadzie, tj. po dacie dokonania aportu. Faktury VAT ze strony podmiotów świadczących usługi transportowe zostały wystawione na skarżącą, jako beneficjenta aportu oraz podmiot, który skutecznie przejął zobowiązania spółki zbywającej z tytułu świadczonych usług. Płatności na rzecz podmiotów świadczących usługi transportowe zostały dokonane przez skarżącą. W związku z powyższym skarżąca zadała dwa pytania. 1. Czy Spółka ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy wydatki te powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym Spółki w momencie ich faktycznego poniesienia? Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca wyraziła pogląd, że ma prawo do zaliczenia wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wydatki powinny zostać uwzględnione w rachunku podatkowym skarżącej w momencie ich faktycznego poniesienia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, a w związku z tym uznał również, iż udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ uznał brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1, ust. 4e, ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jednolity tekst z 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.), poprzez błędną wykładnię, twierdząc, iż Spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu usług transportowych w momencie ich faktycznego poniesienia; 2. art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. U. UE L z dnia 25 listopada 2009 r., dalej: Dyrektywa o fuzjach), w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity teksy z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów Dyrektywy w procesie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały na nią przeniesione zarówno aktywa jak i zobowiązania funkcjonalnie związane z tym aportem. Wskazała, że, mimo, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują sukcesji generalnej w przypadku wniesienia aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, regulacja art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. "nakazuje" podatnikowi ujęcie otrzymanych składników majątku według ściśle określonych wartości wynikających z ksiąg wnoszącego aport. W rezultacie powstałe zobowiązania, skarżąca powinna była ująć w swoich księgach dla celów podatkowych w wartości nabytego zobowiązania, tj. w wartości, jaka została wykazana w rejestrach spółki zbywającej. Skarżąca wskazała też, iż przedmiotowe zobowiązania (gdyby nie dotyczyły transakcji aportowej), co do zasady stanowiłyby dla spółki zbywającej koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast po przejęciu aportu zobowiązania te pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej, a ich związek z uzyskaniem przychodów jest bezsporny i powinny stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, że co do zasady koszt czy to bezpośredni czy pośredni, nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostanie ujęty przez podatnika, jako rezerwa lub bierne międzyokresowe rozliczenie kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości. Co potwierdza, w ocenie skarżącej, treść art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., w którym ustawodawca, podaje definicję "dnia poniesienia kosztu", jako momentu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych podatnika, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Skarżąca wskazała też na treść art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako taki koszt. Powyższe, zdaniem skarżącej oznacza, iż na dzień aportu nie było możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu ze spodziewanych wydatków na usługi transportowe, wobec ujęcia ich przez spółkę zbywającą, jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W związku z czym, skarżąca w momencie uregulowania zobowiązań powinna być uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zapłata przedmiotowych zobowiązań z tytułu usług transportowych niewątpliwie stanowi straty (tj. koszty uzyskania przychodów), jakie obowiązana byłaby rozpoznać spółka zbywająca w momencie ich zapłaty, gdyby nie doszło do transakcji aportowej. Nadto skarżąca podniosła, że organ naruszył także przepisy prawa wspólnotowego, do stosowania których jest zobowiązany na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca wskazała, iż przepisy art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 4 i art. 9 Dyrektywy o fuzjach wyraźnie wskazują na konieczność dokonania przez spółkę otrzymującą aport obliczeń dotyczących zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki wnoszącej aport, gdyby do takiej transakcji nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Organ wskazał, że biorąc pod uwagę przepisy działu III rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie stanowi sukcesji podatkowej w zakresie prawa podatkowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się również do przychodów i kosztów podatkowych określanych na podstawie u.p.d.o.p. Organ wskazał, iż zgodnie z rgan wskazał na art.tekst z 200art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wszelkie koszty (nie wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zabezpieczenia czy zachowania. Organ zwrócił również uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw; nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt. Ponadto organ wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a tym samym zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się zarówno przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku, jak i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2. Wobec powyższego, organ wywodził, iż skoro operacje polegające na wniesieniu do spółki akcyjnej wkładu w jakiejkolwiek formie (w tym wkładu niepieniężnego w postaci aportu stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa) uznawane są za neutralne podatkowo, to i koszty związane z tym źródłem przychodów w postaci spłaty zobowiązań, do zrealizowania których doszło po dniu aportu nie mogą stanowić kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Nadto organ wyjaśnił, iż znowelizowany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. wprowadził zasadę kontynuacji kosztów przy określaniu wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co oznacza, że dotyczy on tylko tych składników majątku (wchodzących w skład przedsiębiorstw lub jego zorganizowanej części), których wycena (ta winna zostać dokonana w oparciu o wartości podatkowe) rodzi po stronie otrzymującego aport koszty (np. z tytułu odpisów amortyzacyjnych czy zbycia tych składników). Przepis ten wprowadzono na podstawie Dyrektywy o fuzjach. Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. W myśl art. 4 ust. 4 Dyrektywy, ust. 1 i 3 mają zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowanie byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie zostałoby dokonane. Natomiast stosownie do art. 9 Dyrektywy, art. 4, 5 i 6 stosuje się do wnoszenia aktywów. Wobec powyższego, organ przyjął, iż z jednej strony wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest neutralne podatkowo, a z drugiej strony podmiot uzyskujący taki aport zobowiązany jest do kontynuacji wyceny otrzymanych aktywów i pasywów. Z tych okoliczności nie można jednak, zdaniem organu, wywodzić, iż art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. ma zastosowanie również do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego organ nie uznał również, iż doszło do naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co w przypadku interpretacji indywidualnych polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń (na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu fatycznego), co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej oraz czy dokonał właściwej jej interpretacji. Oznacza to, że uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst z 2012 r. Dz. U. poz. 270 – dalej: p.p.s.a.) może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy w wyniku jej wydania nastąpiło naruszenia prawa materialnego lub procesowego. W niniejszej skardze, skarżąca zarzuciła naruszenie krajowego prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, ust. 4e, ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p., polegające na dokonaniu błędnej jego wykładni, z naruszeniem art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. art. 9 Dyrektywy o fuzjach, do stosowania której państwa członkowskie są zobowiązane na podstawie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, iż wbrew twierdzeniom organu, zapłacone przez nią, po dniu aportu, zobowiązanie z tytułu usług transportowych zaciągniętego przez spółkę zbywającą stanowi koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej. Z poglądem tym należy się zgodzić. Na wstępie rozważań wypada zauważyć, iż przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, co nie jest kwestionowane, a co ma znaczenie na gruncie przepisów u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zdefiniował pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które należy rozumieć, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym jego zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadanie. Ponadto, należy zauważyć, iż do aportu wniesionego w zamian za nabycie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym nie mają zastosowania przepisy rozdziału 14 działu III Ordynacji podatkowej regulujące prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, co również nie jest przedmiotem sporu. Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów (akcji), jest bowiem postrzegane jako jedna z form dokapitalizowania spółki kapitałowej. Stosownie do przepisów u.p.d.o.p. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega dochód (przychód) bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1), stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym (art. 7 ust. 2). Przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1), konsekwencją czego jest brak możliwości uwzględnienia w kosztach wydatków związanych z uzyskaniem przychodów nie wchodzących do podstawy opodatkowania tym podatkiem (art. 7 ust. 3 pkt 3). Na gruncie przepisów u.p.d.o.p. wniesienie aportu na powiększenie kapitału zakładowego, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., nie zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a zatem zgodnie z przyjętą w art. 7 ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy zasadą, wydatki związane z aportem nie powinny zostać uznane za koszt podatkowy. Z powołanych powyżej przepisów, bowiem wynika, iż przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uwzględnia się jedynie koszty uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym kontekście należy odczytywać również treść art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tak więc, aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi co do zasady istnieć związek przyczynowo – skutkowy pozwalający na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub też powinno to wynikać z przepisu prawa. Jednym z przepisów rozszerzających pojęcie kosztów jest powołany przez skarżącą art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p., w myśl którego w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustala się: 1) w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych; 2) w wysokości przejętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników. Przepis ten wyraża, tzw. zasadę "kontynuacji kosztów" u nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jak wskazały strony tego postępowania jest wyrazem implementacji do prawa krajowego postanowień Dyrektywy o fuzjach, w tym art. 4 ust. 1 i ust. 4. W myśl art. 1 pkt 1 powołanej Dyrektywy każde państwo członkowskie ma obowiązek stosowania jej postanowień w odniesieniu do łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów oraz wymiany udziałów, w których zaangażowane są spółki z co najmniej dwóch państw członkowskich. Treść przedmiotowej interpretacji nie wskazuje, aby taką sytuację miał na myśli pytający. Niemniej jednak znowelizowany art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. nie czyni tego rodzaju rozróżnienia, co oznacza, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów, które znajdą się w sytuacji objętej przedmiotową regulacji. Dla rozpoznawanej sprawy unormowanie art. 15 ust. 1s u.p.d.o.p. należy postrzegać jednak nie w kontekście wskazanym przez organ udzielający interpretacji, a więc w relacji przychód (wniesienie aportu) – koszt (wartość aportu). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, a więc danie możliwości wprowadzenia przejętego przez spółkę przejmującą majątku, w wartości, jaka wynika z ksiąg rachunkowych spółki zbywającej, ma bowiem głębszy sens i nie ogranicza się jedynie do samego faktu ujęcia w księgach spółki przejmującej nabytego aportu. Zasada "kontynuacji kosztów" oznacza bowiem także możliwość kontynuowania kosztów jakie pojawią się po dniu aportu, a są związane funkcjonalnie z przejętym aportem. Na przekazywany w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa majątek z reguły składają się zarówno aktywa jak i pasywa, których łączna wartość nie koniecznie musiała odpowiadać ich wartości rzeczywistej. Ustawodawca unijny wyłącza z podstawy opodatkowania wartość majątku stanowiącą różnicę między wartością rzeczywistą a wartością do celów podatkowych, rozumianą, jako wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub starty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienia aportu (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. a) w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach), pod warunkiem, że przekazane aktywa i pasywa to aktywa i pasywa spółki przekazującej, które w wyniku łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie albo wniesienie aportu są faktycznie związane ze stałym zakładem spółki przejmującej i odgrywają rolę w osiągnięciu zysków lub strat uwzględnianych dla celów podatkowych (art. 4 ust. 1 i ust. 2 lit. b) w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Wskazany powyżej sposób obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym ma zastosowanie jedynie w przypadku dokonania przez spółkę przejmującą obliczeń dotyczących nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i start w odniesieniu do aktywów i pasywów przekazanych zgodnie z regułami, które stosowane byłyby do spółki lub spółek przekazujących, jeżeli łączenie, podział lub podział przez wydzielenie albo wniesienie aktywów nie zostałoby dokonane (art. 4 ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach). Zatem, jeśli się zgodzić z wcześniejszym stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wniesieniem aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to tym samym musimy przyjąć, iż przejęte czy też potencjalnie istniejące zobowiązania, o ile są związane funkcjonalnie (bezpośrednio czy pośrednio) z tym aportem oraz z uzyskanym przychodem, stanowią koszt uzyskania przychodów spółki przejmującej, który podlega rozliczeniu według reguł określonych w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. k należy rozliczać koszty uzyskania przychodów szczegółowo został uregulowane w art.których zaangażowane są spółki z co najmnie Podkreślenia wymaga również i to, że w analizowanym przypadku nie chodzi o wydatki poniesione przez spółkę zbywającą, które miałyby przejść, w ramach rozliczeń między spółkami, na spółkę przejmującą, lecz o wydatki poniesione przez spółkę przejmującą po dniu aportu, na zobowiązania, których jedynie źródła powstania należy upatrywać w działalności spółki zbywającej. Tak więc mimo, iż przedmiotowe zobowiązania wynikają de facto z zobowiązań zaciągniętych przez spółkę zbywającą, to z uwagi na ich związanie z wniesionym aportem i skutecznym przejściem na spółkę przejmującą, należy je uznać za koszt uzyskania przychodów spółki przejmującą. Innymi słowy, jeśli wniesiony majątek służy osiągnięciu przychodu skarżącej, to również powstające po dniu aporty koszty, związane z obsługą przejętych zobowiązań powinny, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić koszt podatkowy uzyskanych przez skarżącą przychodów. Powyższe oznacza, że w sprawie nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., a w konsekwencji również art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 tej ustawy. Na marginesie powyższych rozważań wypada również zwrócić uwagę na przyjęte przez ustawodawcę unijnego w art. 15 Dyrektywy o fuzjach rozwiązanie prawne, zgodnie z którym państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdzi, że jedna z czynności określonych w art. 1: a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania (...) lub b) prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością. Podsumowując, za zasadny należało więc uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przy czym należy zauważyć, iż naruszenie to polegało na odmowie jego zastosowania, a nie jak podnosi skarżąca błędnej jego interpretacji. Nieprawidłowości te wynikają raczej z błędnej dywersyfikacji kosztów i uznaniu, że w sprawie ma zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 9 Dyrektywy o fuzjach i art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, to należy uznać go za zasadny, ale w kontekście nie dokonania prowspólnotowej wykładni interpretowanych przepisów. Za bezzasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 27 u.p.d.o.p. z uwagi na fakt, iż organ nie dokonywał wykładni powołanego przepisu, jak też nie rozważał możliwości jego zastosowania. Organ rozpoznając ponownie sprawę winien uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.