II FSK 3043/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt VIII SA/Wa 320/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. II FSK 3043/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 5 września 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 320/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi A. K. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że rozważa przekształcenie prowadzonej we własnym imieniu - jako osoba fizyczna - działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną z odpowiedzialnością. Wątpliwości skarżącej dotyczyły konsekwencji podatkowych przekształcenia przeprowadzonego zgodnie z przepisami art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "k.s.h.". Postanowieniem z dnia 23 listopada 2011 r. Minister Finansów odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 165a w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "O.p"). Organ uznał, że skarżąca nie posiada statusu strony postępowania zainicjowanego jej wnioskiem, skarżąca nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Pytanie nie dotyczy zatem jej indywidualnej sprawy. Organ podniósł też, że z wnioskiem o wydanie interpretacji może wystąpić zainteresowana spółka z o. o., gdyż pytanie dotyczy jej działalności. Skarżącej nie przysługuje także status "innego podmiotu" w rozumieniu art. 14n § 1 O.p., gdyż przekształcenia działalności prowadzonej przez skarżącą w jednoosobową spółkę z o. o. nie można, zdaniem organu, utożsamiać z utworzeniem tej spółki. Tym bardziej, że skarżąca nie może złożyć stosownego oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p., dotyczącego braku toczącego się równolegle postępowania podatkowego, a także nie może ona skorzystać z ochrony przewidzianej dla podatnika w art. 14k O.p. Postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, Minister Finansów stwierdził, że w świetle art. 165a § 1 w związku z art. 14n § 1 – 2 O.p., zaskarżony akt odpowiada prawu. Zauważył, że skarżąca nie jest osobą posiadającą legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z takim wnioskiem może wystąpić podatnik tego podatku, czyli spółka z o. o., która powstanie z przekształcenia działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez skarżącą. W sprawie nie ma zastosowania wyjątek, o którym mowa w art. 14n § 1 O.p., gdyż przekształcenia istniejącego już podmiotu nie należy utożsamiać z utworzeniem spółki z o. o., czyli nowego podmiotu, który dotychczas nie istniał. Skarżąca nie posiada nadto przymiotu osoby "zainteresowanej" w sprawie jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów art. 110 – art. 117a O.p., gdyż przedstawiając stan faktyczny nie wskazała, że w wyniku restrukturyzacji będzie członkiem zarządu przekształconej spółki z o. o. Nie wskazała podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 14n § 1 O.p. przez uznanie, że skarżąca nie była "osobą planującą utworzenie spółki" w rozumieniu tego przepisu; - art. 14b § 1 O.p. przez uznanie, że skarżąca nie posiadała statusu osoby zainteresowanej w odniesieniu do pytania objętego wnioskiem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. W pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez wykładnię tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające wnioski stwierdzić, jakie fakty należy ustalić dla zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie spór dotyczy możliwości wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej różnych podatków (tj. podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych). Zdaniem skarżącej, jest ona osobą zainteresowaną w rozumieniu art. 14n § 1 O.p., gdyż zamierza utworzyć spółkę kapitałową przez przekształcenie swojej dotychczasowej działalności gospodarczej, którą prowadzi jako osoba fizyczna. Na etapie zażalenia dodała ona, że możliwe jest, iż stanie się osobą trzecią, o której mowa w art. 110 – 117a O.p., odpowiedzialną za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji. W ocenie Ministra Finansów skarżąca nie posiada przymiotu osoby zainteresowanej. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku przekształcenia dotychczasowej działalności skarżącej nie zostanie utworzony nowy podmiot (spółka kapitałowa), a skarżąca zbyt późno wskazała na możliwość, iż będzie członkiem zarządu spółki z o.o., która powstanie w wyniku restrukturyzacji dotychczasowej działalności gospodarczej skarżącej jako osoby fizycznej. Skarżąca nie wskazała nadto podmiotu, o którym mowa w art. 14n § 2 O.p., objętego ochroną podatkową. Kolejno Sąd, przytoczywszy treść art. 165a § 1 O.p. oraz art. 14n § 1 i § 2 O.p. wskazał, że w realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, iż pojęcie "przekształcenie" mieści się w pojęciu "utworzenie", użytym w treści art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Skoro skarżąca wskazała, że planuje zawiązanie spółki kapitałowej na bazie przekształcenia jej przedsiębiorstwa prowadzonego przed złożeniem wniosku o interpretację, to znaczy, że uprzednio spółka kapitałowa nie istniała. Tym samym, pod pojęciem "utworzenie", o którym mowa w art. 14n § 1 pkt 1 O.p., należy rozumieć "zawiązanie" (art. 151 § 2 i art. 169 k.s.h.), "powstanie" (art. 163 k.s.h.), a także "przekształcenie" (art. 5844 k.s.h.). Wniosek taki należy wyciągnąć z wykładni językowej art. 14n § 1 pkt 1 O.p., uzupełnionej wykładnią systemową i celowościową. Ratio legis tego przepisu polega na stworzeniu osobie fizycznej zainteresowanej utworzeniem spółki kapitałowej możliwości uzyskania interpretacji, która chronić będzie spółkę i osoby trzecie (członków jej zarządu), zgodnie z art. 14p O.p. Jeżeli spółka kapitałowa nie zostanie utworzona, to interpretacja nie będzie powodowała konsekwencji ochronnych, o których mowa w przepisach art. 14k i art. 14m O.p. Argumentacja organu świadczy o błędnej wykładni prawa materialnego, czyli art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Organ naruszył też przepisy postępowania nie dostrzegając przepisu art. 112b O.p. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem art. 120, 121 § 1 i art. 122 O.p, gdyż organ pominął art. 112b O.p. i bezpodstawnie przyjął, że wniosek o interpretację dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zgodził się ponadto ze skarżącą, że organ interpretacyjny naruszył art. 233 § 1 pkt 1, art. 165a § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Jeżeli organ miał wątpliwość co do przyszłego statusu skarżącej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powinien był zobowiązać ją do usunięcia braku formalnego wniosku w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd wskazał końcowo, że rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów obowiązany będzie przyjąć, że skarżąca posiada w sprawie z jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p, gdyż planuje (planowała) utworzenie spółki kapitałowej (spółki z o. o.). Sąd zaznaczył, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 112b O.p. a także, że wezwać należy skarżącą do usunięcia wskazanych braków jej wniosku, dotyczących danych spółki kapitałowej oraz statusu skarżącej jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 14p O.p. Minister Finansów wzywając skarżącą do usunięcia braków wniosku obowiązany będzie także wyjaśnić, którego podmiotu dotyczy pytanie skarżącej, a także ile pytań dotyczących odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych zawiera jej wniosek. Sąd nadmienił, że jeżeli wnioskodawca formułuje pytanie w sposób nieprecyzyjny podmiotowo i przedmiotowo, to organ obowiązany jest wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania postawionego pytania oraz wyrażenia stanowiska wnioskodawcy w sprawie. Z treści wniosku wynika zaś wprost, zdaniem Sądu, że dotyczy on skarżącej jako osoby fizycznej, pomimo tego, że w pozycji 61 wskazała ona tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Negatywne konsekwencje dotyczące przedłużającego się postępowania interpretacyjnego z winy wnioskodawcy nie obciążają wówczas organu, zgodnie z art. 14d O.p. Ocenie Ministra Finansów Sąd pozostawił kwestię ilości pytań postawionych we wniosku przez skarżącą na tle różnych podatków dochodowych, pod kątem prawidłowego zastosowania art. 14f § 1 – § 2 O.p. Zaznaczył przy tym, że jeżeli pytanie faktycznie dotyczy różnych podatków dochodowych, to możliwe jest wydanie różnych rozstrzygnięć na potrzeby poszczególnych zobowiązań. Konieczne może być zatem przedstawienie przez wnioskodawcę stanowiska w poszczególnych kwestiach. Sąd stwierdził końcowo, że brak należytej precyzji na etapie formułowania pytań stawianych we wniosku i przepisów, które mają zostać poddane analizie i wykładni, ostatecznie obciąża wnioskodawcę, zaś obowiązkiem organu jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do wyjaśnienia wątpliwości i sprzeczności wynikających z treści wniosku; w realiach niniejszej sprawy Minister Finansów nie wywiązał się natomiast z tego obowiązku. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 14n § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej status osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. posiada również osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, która planuje przekształcenie tej działalności w spółkę handlową (jednoosobową spółkę z o.o.). Ponadto organ zarzucił naruszenie art. 14b § 1 O.p. przez przyjęcie, że możliwość udzielenia interpretacji osobie odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika nie jest zależna od zaistnienia sytuacji, w której dochodzi do powstania zaległości podatkowej, za którą wnioskodawca miałby ponosić odpowiedzialność w miejsce podatnika. Organ zarzucił też naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 165a § 1, art. 169 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne uznanie, że organy interpretacyjne dopuściły się naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego w imieniu Ministra Finansów, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagał uzupełnienia, a organ dokonał prawidłowej wykładni art. 14b § 1 w zw. z art. 14n § 1 pkt 1 O.p., która prowadziła do konieczności zastosowania art. 165a § 1 O.p., co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ postanowień dotyczących odmowy wszczęcia postępowania, choć powinien skargę strony oddalić. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Mając na uwadze podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór w istocie rzeczy dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. w odniesieniu do art. 5841-58413 k.s.h. W ocenie Ministra Finansów, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia przedsiębiorcy (osoby fizycznej), który ma zamiar przekształcić prowadzoną działalność gospodarczą w spółkę kapitałową, na podstawie przepisów art. 5841-58413 k.s.h., do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów argumentował, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 O.p. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych. Stanowiska tego nie można zaaprobować, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 O.p. w zw. z art. 5841-58413 k.s.h. Przypomnieć wypada w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 O.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 O.p. o osoby planujące utworzenie spółki kapitałowej, w zakresie dotyczącym jej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne przedstawione przez Ministra Finansów nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się Sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 O.p. "zawiera wyraźne określenie: «na wniosek osób planujących utworzenie spółki», [...] nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 10 skargi kasacyjnej). Rzecz w tym, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w O.p., a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to Minister Finansów, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, Minister Finansów dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. Wbrew temu co podniósł Minister Finansów w rozpoznawanym środku zaskarżenia, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.