I SA/Łd 787/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację: 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 787/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej A Spółki z o.o. w Ł. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca - Spółka powołała Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej pod nazwą Zakład Opieki Zdrowotnej "B" z siedzibą w K. Zakład jest wpisany do rejestru podmiotów medycznych. Jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i mienia utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych finansowanym z Narodowego Funduszu Zdrowia (kontrakt) i opłat pacjentów. Siedziba i miejsce prowadzenia działalności jest odrębne od siedziby spółki założycielskiej. Zakład posiada odrębne organy zarządzania w zakresie medycznym. Zakład prowadzi odrębne księgi rachunkowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy zakład opieki zdrowotnej korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji kiedy dochody będą przeznaczone na działalność ochrony zdrowia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej: u.p.d.p.? Zdaniem Wnioskodawcy, dochody ZOZ są zwolnione, gdyż zakład opieki zdrowotnej jest odrębną od spółki jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 2 ustawy i w zakresie w jakim przeznaczy dochody na działalność ochrony zdrowia dochody są wolne do podatku dochodowego od osób prawnych. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ podatkowy stwierdził przede wszystkim, że zgodnie z art. 35b ust. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Wszelkie zdarzenia prawne związane z funkcjonowaniem niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej wywoływać będą skutki prawne wobec osoby prawnej, która ten zakład utworzyła. Powyższe – w ocenie organu wydającego interpretację – oznacza, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 u.p.d.p., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, jak również jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W kontekście powyższego Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej powołany przez Wnioskodawcę, jako podmiot niebędący podatnikiem podatku dochodowego, w rozumieniu art. 1 u.p.d.p., nie może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest Wnioskodawca (Założyciel), który z uwagi na treść art. 17 ust. 1 c pkt 1 u.p.d.p. nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 1 ust. 2 u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością może być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. W pierwszym rzędzie należałoby jednak odpowiedzieć na pytanie, czy spółka z graniczoną odpowiedzialnością może utworzyć taki niepubliczny zakład opieki zdrowotnej? Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uważa, iż niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w tym składzie orzekającym nie podziela tego stanowiska. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 Nr 14, poz. 89 ze zm.) zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Art. 8 ust. 1 pkt 7 tej ustawy stanowi, że zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez inną krajową albo zagraniczną osobę prawną lub osobę fizyczną (z wyjątkiem niedopuszczalności utworzenia takiego zakładu przez samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2008 r., II FSK 978/07 (M.Pod. 2009/2/37) stwierdził, iż już tylko z tych unormowań wynika to, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Poza tym formy organizacyjnoprawne tego wyodrębnienia organizacyjno-majątkowego nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a to oznacza, że taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być spółdzielnia, spółka partnerska, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, oddział (zakład) osoby prawnej czy nawet zakład budżetowy. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu (K. Wojtczak, Z. Leoński - Komentarz do ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Warszawa-Poznań 1993, s. 7-85). Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust. 1). Okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej, rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. W wyroku tym NSA wskazał także, iż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisy tej ustawy stosuje się nie tylko do osób prawnych i spółek kapitałowych (art. 1 ust. 1), ale i do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. W piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że typowymi atrybutami jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej są: 1) posiadanie struktury organizacyjnej (art. 35 KC), 2) działanie za pośrednictwem organów (art. 38 KC), 3) zdolność prawna w zakresie prawa materialnego, 4) zdolność procesowa, 5) zdolność upadłościowa i układowa, 6) posiadanie własnego majątku, 7) odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania (S. Janczewski - Spółka jawna w nowym Kodeksie handlowym, PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, [w:] S. Włodyka, Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198-200; W. Pyzioł, [w:] S. Władyka, Prawo spółek (praca zbiorowo pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński, [w:] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz. t. 1. Warszawa 1997, s. 44-46). Poza tym wedle tych poglądów dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech. W związku z tym NSA przyjął tezę, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek, jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art.1 ust. 2 u.p.d.p. W tym przypadku można zatem zarzucić organowi wydającemu interpretację naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez arbitralne przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji skarżąca Spółka wyraźnie wskazała, że utworzony przez nią Zakład Opieki Zdrowotnej stanie się niezależnym podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym – jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. był więc związany tak przedstawionym stanem faktycznym i nie miał podstaw do sformułowania twierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Takie działanie niewątpliwie narusza przepis art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: Ordynacja podatkowa, gdyż rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony. W niniejszej sprawie organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien skupić się w pierwszym rzędzie na ogólnych przepisach określających kto może być podatnikiem – art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej). Podatnikiem staje się zatem ten, z kim można powiązać konkretny stan faktyczny ujęty abstrakcyjnie w normie podatkowoprawnej. Z chwilą realizacji abstrakcyjnego stanu faktycznego przez podmiot mieszczący się w kategorialnie ujętym zakresie podmiotowym danego podatku, podmiot ten zostaje objęty obowiązkiem podatkowym, a więc staje się potencjalnym dłużnikiem. Przy tym sformułowanie "zdarzenie określone w ustawie" należy rozumieć w ten sposób, iż jest to zdarzenie prawne określone w hipotezie normy podatkowej, którego zaistnienie powoduje zawiązanie się stosunku podatkowo-prawnego, którego istotnym elementem jest nie zaktualizowany obowiązek zapłaty podatku (por. M. Kalinowski - "Podmiotowość podatkowa a Ordynacja podatkowa" [w:] "Ordynacja podatkowa. Studia" pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego, Toruń 1999 r. s. 86-88). Trzeba też wskazać, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika. Dlatego też majątek podatnika należałoby uznać za najistotniejszy element składowy konstrukcji podatnika. Innym równie ważnym elementem jest posiadanie organów zarządzających, których działania lub zaniechania mogłyby zostać przypisane danemu podmiotowi podatku. Posiadanie bowiem autonomii w sferze majątkowej oraz wyodrębnienia organizacyjnego pozwala na wykonanie obowiązku zapłaty podatku oraz ponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2006 r. o sygn. akt I SA/ Wr 348/05, POP 2006/4/67). W związku z powyższym, udzieloną przez organ podatkowy interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należało uznać za nieprawidłową. Organ, udzielając kolejnej interpretacji, powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić zwrot kosztów postępowania. pzc