I SA/Gd 580/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi R.G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 29 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art.223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że odwołanie R. G. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 5 grudnia 2011r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania: Decyzją z dnia 5 grudnia 2011r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił R. G. w podatku od towarów i usług przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za okresy: II i III kwartał 2010r. oraz październik - grudzień 2010r. i luty - sierpień 2011r., a także odsetki od tego zobowiązania liczone na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za w/wym. okresy w łącznej kwocie 6.649.525 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 813.891 zł. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej doręczenie przedmiotowej decyzji nastąpiło na podstawie art.150 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z informacją zawartą na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki z powodu niemożności doręczenia adresatowi (adresat nieobecny) oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 13 grudnia 2011r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym G. 50. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w tej placówce umieszczono na drzwiach. W dniu 21 grudnia 2011r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 29 grudnia 2011r. została zwrotnie przekazana do nadawcy. Wobec takich ustaleń przesyłkę pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem 27 grudnia 2011r. Termin na wniesienie odwołania od decyzji organu I instancji zaczął biec w dniu 28 grudnia 2011r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2012r. W tym terminie podatnik nie wniósł odwołania od decyzji. Uczynił to wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dopiero w dniu 15 lutego 2012r, bezpośrednio do Izby Skarbowej, dlatego na podstawie art. 170 w związku z art. 227 Ordynacji podatkowej w dniu 17 lutego 2012 r. zostało ono przekazane do organu I instancji. Orzekając w sprawie organ odwoławczy, kierując się treścią art. 223 § 2 w związku z art.220, art.12 § 1 i art.150 § 2 Ordynacji podatkowej miał również na uwadze, że wniosek skarżącego w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania został rozpatrzony odmownie postanowieniem z dnia 29 marca 2012 r. W konsekwencji, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, a następstwem tego stanu rzeczy jest ostateczność decyzji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, R. G. zarzucając naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 150 § 1 pkt 1,§ 1a, § 2, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając naruszenie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej skarżący wskazał na bezzasadne stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, gdyż termin ten nie rozpoczął biegu, skoro decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 5 grudnia 2011r. nie została skutecznie doręczona. Ponadto skarżący zauważył, że wydanie zaskarżonego postanowienia pod względem formalnym było zbędne z uwagi na fakt wydania postanowienia nr [...] z dnia 29 marca 2012r. odmawiającego stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które w uzasadnieniu stwierdzało, że został uchybiony termin. W odniesieniu do powyższego skarżący odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że przepis art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego stwierdzi uchybienie terminu do złożenia odwołania. Skarżący podniósł również, że kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta na gruncie art.134 K.p.a., odsyłając do wyroków WSA: w Warszawie z dnia 6 maja 2010r. sygn. akt VII SA/Wa 80/10, w Krakowie z dnia 6 października 2010r. sygn. akt III SA/Kr 211/10 oraz do wyroku NSA z dnia 29 września 2010r. sygn. akt I OSK 478/10. W dalszej części skargi wskazano, że ustalenia faktyczne i ocena materiału dowodowego zostały dokonane z naruszeniem przepisów art.122, art.187 § 1, art.191 oraz art.150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe skarżący podniósł, że organ odwoławczy błędnie ustalił, że: - skutek doręczenia decyzji nastąpił w dniu 27 grudnia 2011r., - od dnia 28 grudnia 2011r. rozpoczął swój bieg termin do wniesienia odwołania, - termin upłynął w dniu 10 stycznia 2012r. Strona skarżąca stwierdziła, że pierwszą informację o wydaniu decyzji organu I instancji powzięła z treści zarządzeń zabezpieczenia nr [...] z dnia 20 stycznia 2012r. W ocenie strony organ podatkowy był zobowiązany do skutecznego doręczenia decyzji, a w przypadku zwrotu przesyłki przez pocztę i wątpliwości co do aktualnego adresu strony, podjąć ponowną próbę doręczenia decyzji bezpośrednio adresatowi. Tymczasem w niniejszej sprawie nie dopełniono powyższych obowiązków. Ponadto skarżący wskazał, że organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń co do dwukrotnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. W jego ocenie adresat przesyłki nie został zawiadomiony w sposób niebudzący żadnych wątpliwości o nadejściu przeznaczonego dla niego pisma. Zatem brak było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia. W odniesieniu do powyższego skarżący odwołał się do fragmentów z uzasadnień wyroków: WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2009r. sygn. akt III SA/Łd 652/08, gdzie stwierdzono, że przyjęcie tzw. fikcji doręczenia pisma możliwe jest po uprzednim ustaleniu, że o przechowywaniu pisma w placówce pocztowej lub urzędzie gminy adresat został zawiadomiony w sposób określony w art.150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz WSA w Opolu z dnia 21 maja 2008r. sygn. akt I SA/Op 71/2008, z którego wynika między innymi, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art.228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art.223 § 2 Ordynacji podatkowej. Dokonanie takich ustaleń wymaga oczywiście wcześniejszego przeprowadzenia wnikliwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów dotyczących daty doręczenia stronie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania. Końcowo skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełnia przesłanek ustawowych - czym naruszono przepisy art.217 § 1 i § 2 w związku z art.210 § 4 w związku z art.219 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga R. G. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W sprawie stanowiącej przedmiot zaskarżenia podatnik kwestionuje ustalenia w zakresie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z dnia 15 lutego 2012r. podnosząc, że termin ten nie rozpoczął biegu, gdyż decyzja organu I instancji z dnia 5 grudnia 2011r. nie została stronie skutecznie doręczona. Powyższa okoliczność - w ocenie skarżącego - przesądza o błędnych ustaleniach organu podatkowego w zakresie daty doręczenia decyzji – 27 grudnia 2011 r. oraz upływu terminu do wniesienia odwołania – 10 stycznia 2012 r. W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że R. G. uchybił terminowi do wniesienia odwołania, co sam przyznał występując z wnioskiem o jego przywrócenie. Różnica stanowisk stron sprowadza się natomiast do ustalenia czy wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu powoduje niedopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. Zgodnie z treścią art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Treść powołanego przepisu pozostaje jasna i wbrew przekonaniu strony skarżącej nie daje podstaw do przyjęcia, aby przepis ten miał węższe zastosowanie niż wynikające z jego literalnego brzmienia. Powołany przepis nie odnosi się i nie różnicuje okoliczności, w jakich organ poweźmie pewność, co do faktu wniesieniu odwołania po terminie. Oznacza to, że organ ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego wniesienie odwołania z uchybieniem terminu w każdym przypadku, gdy takie uchybienie stwierdzi. Bez znaczenia pozostaje zatem, czy fakt ten ustali w ramach wstępnego badania środka odwoławczego, co do którego strona jest błędnie przekonana, że został on przez nią wniesiony w terminie, czy też fakt ten ustali w sytuacji wniesienia odwołania, któremu towarzyszy wniosek o przywrócenie terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Tym samym wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu nie powoduje niedopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. W sytuacji wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu za naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej można by więc uznać jedynie, właśnie niewydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Przepisy dotyczące przywrócenia terminu, "nie konsumują" bowiem dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 ustawy. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 5 grudnia 2012 r. adresowana do skarżącego została awizowana przez doręczyciela w dniu 13 grudnia 2012 r., powtórnie w dniu 21 grudnia 2012 r., a następnie w dniu 29 grudnia 2012 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...], zaś awiza pozostawiono na drzwiach jego mieszkania. Biorąc pod uwagę zarzuty skargi w kontekście niedoręczenia skarżącemu spornej decyzji w ogóle, rzeczą Sądu było skontrolowanie, czy organ I instancji doręczył ją na prawidłowy adres. A ten, w ocenie Sądu był właściwy, tj. G., ul. [...] 11. Wynika on z dokumentacji rejestracyjnej podatnika, w tym zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R 7 z dnia 7 marca 2011 r., wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 8 grudnia 2010 r., ale przede wszystkim o jego prawidłowości świadczy chociażby sam wniosek o przywrócenie terminu, w którym pełnomocnik skarżącego jako adres strony skarżącej ewidentnie wskazał ten, na który została wysłana decyzja. Wreszcie, co bardzo istotne, odbiór zarządzeń zabezpieczenia odebrał osobiście skarżący właśnie pod adresem wskazanym w decyzji organu I instancji. Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, a zatem w sprawie mamy do czynienia z tzw. fikcją doręczenia. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organ odwoławczy nie miał obowiązku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego na okoliczność wiarygodności dowodu doręczenia przesyłki, zwłaszcza, że nie miał, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, wątpliwości co do prawidłowego adresu skarżącego. Zresztą także jego pełnomocnik we wniosku o przywrócenie terminu, zarzucając organowi I instancji skierowanie decyzji na niewłaściwy adres, nie wskazał takiego, na który według niego przesyłkę zawierającą decyzję należało skierować. Skoro zaś dane wynikające ze zwrotnego poświadczenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności doręczenia decyzji w dniu 27 grudnia 2011 r., wobec braku choćby uprawdopodobnienia przez skarżącego jakichkolwiek nieprawidłowości związanych zarówno z awizowaniem przesyłki, jak i prawidłowością działania organu odwoławczego odnośnie uznania przesyłki za skutecznie doręczoną, to należy uznać, że zaskarżone postanowienie nie narusza zarzucanych w skardze przepisów postępowania, tj. art.150 § 1,§ 1 a i § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że postanowienie o odmowie przywrócenia terminu i postanowienie stwierdzające uchybienie terminu pozostają za sobą na tyle ściśle związane, że brak skutecznego podważenia pierwszego z nich uniemożliwia podważenie postanowienia o stwierdzeniu uchybieniu terminu. Sytuacja taka zaistniała w przedmiotowej sprawie. Z okoliczności wzajemnego powiązania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu i postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie wynika więc, że się one wzajemnie wykluczają lecz, że mogą być one wydawane przez organ w określonej, wynikającej z ich natury kolejności. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie stanowiskiem, w przypadku gdy strona złoży odwołanie po upływie terminu wraz wnioskiem o jego przywrócenie, organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu. W przedmiotowej sprawie postępowanie zostało tym samym przeprowadzone w sposób prawidłowy, ponieważ wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu było poprzedzone wydaniem postanowienia o odmowie jego przywrócenia. Istotna jest nie tyle data wydania obu postanowień, które są tożsame – 29 marca 2012 r., ale okoliczność, że organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powołał się na fakt wydania postanowienia nr [...] w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a zatem została zachowana wymagana kolejność dla obu rozstrzygnięć. Końcowo zaznaczyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 września 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 581/12 oddalił skargę R. G. od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 marca 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji Sąd uznał, w świetle przesłanek art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że organ prawidłowo ustalił, iż odwołanie skarżącego zostało wniesione z uchybieniem terminu, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił zgodnie z wymogami art. 210 § 4 tej ustawy. Nie naruszył również innych zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając ją za bezzasadną.