III SA/Wa 3435/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] maja 2011 r. określającą B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2006 r. w wysokości 32.257 zł. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym: Skarżąca w deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006 r. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 60.265 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres Spółka uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2006 r. w wysokości 36.796 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję [...] maja 2011 r., w której za czerwiec 2006 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.788 zł. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydając 13 maja 2011 r. decyzję za lipiec 2006 r. stosownie do art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), uwzględnił rozliczenie dokonane we własnej decyzji za czerwiec 2006 r. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym organowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 w związku z art. 188 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214, dalej jako: u.k.s.) przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Spółkę, dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. oraz w związku art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez przyjęcie, że faktury VAT wystawione dla Spółki przez Doradztwo Gospodarcze P.P. oraz F. Sp. z o.o. są fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych czynności i z tego powodu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca powtórzyła zarzuty, dowody oraz argumentację przedstawioną w odwołaniach od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2006 r. oraz od decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe. Wskazaną na wstępie zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca uwzględniła w deklaracji VAT-7 za lipiec 2006 r. nieprawidłową kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej za czerwiec 2006 r. Decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2006 r. w kwocie 8.788 zł, tj. mniejszej niż przyjęła przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za czerwiec 2006 r. Na podstawie powyższej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2006 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż istniejący stan faktyczny przedmiotowej sprawy upoważniał organ pierwszej instancji do podjęcia rozstrzygnięcia zgodnie z art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 O.p., organ odwoławczy wskazał, iż nie doszło do ich naruszenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w oparciu o wszelkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ stwierdził, że uzasadnienie decyzji odpowiadało również wymogom art. 210 O.p. Skarżąca niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów zawnioskowanych przez Skarżącą dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. art. 31 ust. 1 u.k.s. przez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, - art. 210 O.p. przez brak uzasadnienia dlaczego niektórym dowodom odmówił wiarygodności, a inne uznał za niewiarygodne, - art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez określenie kwoty podatku w innej wysokości niż zadeklarowana przez Skarżącą. Skarżąca podniosła, że skarga jest konsekwencją zaskarżenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "P.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Na wstępie Sąd pragnie podkreślić, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 O.p., których istotne naruszenie zarzuca Skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd nie utracił z pola widzenia faktu, iż została ona wydana po przeprowadzeniu kontroli w zakresie sprawdzenia u Skarżącej rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług. W deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2006 r. Skarżąca wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 60.265 zł. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres Strona uwzględniła kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazaną w deklaracji podatkowej za czerwiec 2006 r. w wysokości 36.796 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] maja 2011 r. nr [...], w której za czerwiec 2006 r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.788 zł. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji wydając [...] maja 2011 r. decyzję za lipiec 2006 r. stosownie do art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, uwzględnił rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za czerwiec 2006 r. Podkreślenia wymaga, iż organ odwoławczy wydając decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania (podobnie jak organ pierwszej instancji) zobowiązany był uwzględnić rozliczenie dokonane w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za czerwiec 2006 r. Rozstrzygnięcie to znajduje jurydyczną podstawę w art. 21 § 3a O.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W niniejszej sprawie wydanie zaskarżonej decyzji, tak jak decyzji ją poprzedzającej było konsekwencją postępowania podatkowego za miesiąc poprzedni, tj. za czerwiec 2006 r. W kontekście zarzutów skargi zaznaczyć należy, że o ich bezzasadności w niniejszej sprawie decydują zatem konstrukcyjne elementy podatku o towarów i usług, powodujące, że na rozliczenie w danym miesiącu wpływ może wywierać wynik rozliczenia z miesiąca poprzedzającego. Efekt postępowania podatkowego dotyczącego czerwca 2006 r. w postaci określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc i – co za tym idzie – uznanie za błędnej nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w miejsce wykazanej przez podatnika za czerwiec 2006 r. w wysokości 36.796 zł stanowił jedyną przesłankę do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Rzutowało to na zmniejszenie wykazanej przez podatnika w deklaracji za lipiec 2006 r. nadwyżki z poprzedniego miesiąca. To z kolei obligowało organ do wydania zaskarżonej decyzji w wykonaniu dyspozycji art. 21 § 3a O.p. W sytuacji, gdy organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 3a O.p. określił za miesiąc czerwiec 2006 r. wysokość nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc, organ na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT był uprawniony do wydania decyzji za lipiec 2006, w której uwzględniona została , wynikająca z tej decyzji kwota nadwyżki podatku za czerwiec. Reasumując stwierdzić należy, że decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Rozstrzygnięcie jest bezstronne i charakteryzuje się dbałością o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy. Zdaniem Sądu, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 121, art. 122, art. 180 § 1 i 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości a ustalony stan faktyczny dawał, wbrew zarzutom skargi, podstawę do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Na koniec pozostaje odnieść się do zarzutu naruszenia 123 § 1 O.p. Zdaniem Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej przez wydaniem zaskarżonej decyzji poinformował Skarżącą, na podstawie 123 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Zatem Skarżąca miała możliwość wglądu w cały zebrany materiał dowodowy. Sąd mając na uwadze powyższe, nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie błędów w ustaleniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, nie znalazł tak naruszeń przepisów proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.