II FSK 1626/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.-Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2386/12 w sprawie ze skargi K. S.-Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.-Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2386/12) oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik P. Urzędu Skarbowego W. decyzją z 23 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako członka zarządu "I." sp. z o. o. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w łącznej kwocie 36.293,84 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 15.517 zł. Pismem z 3 października 2011 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nieważności decyzji z dnia 23 listopada 2009 r. z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa, tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie, polegające na braku stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej, jako osoby trzeciej, ma charakter odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 2 marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, iż w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącej, jako osoby trzeciej, winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej ze spółką oraz z drugim członkiem zarządu, organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności skarżącej. W ocenie organu nie doszło w sprawie również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku wniesionego odwołania, decyzją z 24 maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy t.j. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając niniejszą sprawę wskazał, że kwestią sporną w niej jest ustalenie, czy brak w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu stanowi naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i czy to naruszenie posiada cechę kwalifikowanej wady prawnej decyzji skutkującej stwierdzeniem jej nieważności Sąd doszedł do przekonania, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, brak jest więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. Uznał, że brak wzmianki w decyzji organu podatkowego o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. z innymi osobami wchodzącymi w skład zarządu spółki, nie stanowi naruszenia prawa, skutkującego uchyleniem decyzji wydanej w trybie zwyczajnym. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, iż uchybienie organu wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, nie tylko nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ale nie zawiera również naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem decyzji w trybie zwyczajnym. W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu i w stosunku do tego członka zarządu zostały wydane odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Decyzje te zostały poddane kontroli pod względem zgodności z prawem również przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do innych decyzji wydanych w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki. Sąd wyjaśnił, że w przedmiotowym postępowaniu związany jest przedmiotem zaskarżenia i może rozstrzygać jedynie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, z wyjątkiem sytuacji określonych w art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Na opisany powyżej wyrok skarżąca wniosła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi. Wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 107, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej – skarżącej- członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2005 r. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem – spółką oraz pozostałym członkiem zarządu spółki, nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 107, art. 108 § 1, art. 116 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo iż organ dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego oraz niedostatecznie i niepełnie uzupełnił decyzję, z której nie wynika dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydał różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej skarżącej – jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki, a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Warszawie odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym, zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też przepisu procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną wyznacza zatem zakres kontroli instancyjnej wskazując, które przepisy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji wnoszącego skargę kasacyjną. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy, należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora IS w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu była zatem zasadniczym powodem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony błędna wykładnia polega na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, iż orzeczona odpowiedzialność podatkowa skarżącej jako członka zarządu spółki za jej zaległości z tytułu podatku ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem (spółką) oraz pozostałym członkiem zarządu spółki nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca wskazała na przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przytoczyła własną interpretację pojęcia "rażącego naruszenia prawa". Pomimo zatem pewnych uchybień redakcyjnych przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, merytorycznie ustosunkowano się do tego zarzutu. Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko, powołał się Sąd pierwszej instancji na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że Sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze oraz piśmiennictwie (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy podkreślić, że przywoływana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r. o sygn. I FPS 4/08, nie daje podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wymienienia w zaskarżonej decyzji o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już wielokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok z dnia 3 lipca 2014 r., I FSK 1137/13 i powołane tam orzecznictwo). Przyjmuje się, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym przypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich przypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 Ordynacji podatkowej), pomocnika (art. 113 Ordynacji podatkowej), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a Ordynacji podatkowej), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a Ordynacji podatkowej). W tych przepisach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 Ordynacji podatkowej), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a Ordynacji podatkowej). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Takie postanowienie zawarto w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale XV tej ustawy za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W tych wszystkich przypadkach solidarna odpowiedzialność wynika zatem konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do wynikającej z ustawy odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Przy takiej redakcji decyzji osoba trzecia również nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tych samych przepisów, co wskazano w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.