I FSK 1137/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2376/12 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2376/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. Z. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległość podatkową spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2005 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego W. S. decyzją z 23 listopada 2009 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego − G. Z., jako członka zarządu I. sp. z o.o., za zaległości podatkowe spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od towarów i usług za pierwszy, drugi, trzeci i czwarty kwartał 2005 r. Pismem z 3 października 2011 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 2 marca 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. S. z 23 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący. Odnosząc się do podniesionego zarzutu, że w decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego winno zawierać się sformułowanie o odpowiedzialności solidarnej z I. sp. z o.o. oraz z drugim członkiem zarządu K. S. Z., organ wskazał, że z samego brzmienia art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") wynika, że dotyczy on solidarnej odpowiedzialności skarżącego. W ocenie organu, nie doszło również do rażącego naruszenia art. 108 § 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. S. z 23 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 maja 2012 r. utrzymał w mocy własną decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze do WSA strona wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy brak w decyzjach organów jakiejkolwiek informacji na temat solidarnego charakteru odpowiedzialności z pozostałymi członkami zarządu stanowi naruszenie art. 116 § 1 O.p., i czy naruszenie to posiada cechę kwalifikowanej wady prawnej decyzji skutkującej stwierdzeniem jej nieważności. Po analizie sprawy sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego stanowiąca przedmiot wniosku o stwierdzenie nieważności nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, brak jest więc podstaw do stwierdzenia jej nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Sąd podkreślił, że zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak orzeczenia, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do decyzji wydanych w zwyczajnym trybie postępowania np. w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu, uchybienie organu nie tylko nie stanowi przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, ale nie zawiera również naruszenia prawa, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkującego uchyleniem decyzji w trybie zwyczajnym. W rozpoznawanej sprawie sporna między stronami decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, z której wynika, że skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność z drugim członkiem zarządu, a w stosunku do tego członka zarządu K. S. Z. zostały wydane odrębne decyzje orzekające o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I. Za niezasadny sąd uznał również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez nieodniesienie się do innych decyzji wydanych w sprawie odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółki "I. Art". Sąd pierwszej instancji wskazał, że związany jest przedmiotem zaskarżenia i może rozstrzygać jedynie w sprawie objętej zaskarżoną decyzją, z wyjątkiem sytuacji określonych w art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą. Ponadto, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, pozostaje argumentacja jak i rozstrzygnięcie zawarte w innych decyzjach wydanych w stosunku do skarżącej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i rozpoznanie sprawy oraz o orzeczenie o kosztach postępowania, w tym o kosztach zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej G. Z. członka zarządu spółki I. sp. z o.o. w W., za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2005 r., ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem spółką I. sp. z o.o. w W. oraz pozostałym członkiem zarządu spółki K. S. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 i art. 210 § 4 O.p., polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, pomimo że organ dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego oraz niedostateczne i niepełnie uzasadnił decyzję, z której nie wynika, dlaczego w tym samym stanie faktycznym i prawnym organ wydał różne rozstrzygnięcia, raz wydając decyzję podatkową orzekającą, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej G. Z. jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem − spółką i pozostałym członkiem zarządu spółki − Panią K. S. Z., a raz pomijając w decyzji element solidarności zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). 3.3. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że wydając decyzję ostateczną nie dopuszczono się rażącego naruszenia prawa. Nie zachodzi więc podstawa prawna do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wykładnia tego przepisu zatem była zasadniczym powodem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem w ramach zarzutów skargi kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ograniczono się jedynie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 107, art. 108 § 1 oraz 116 § 1 O.p.. Zdaniem kasatora błędna wykładnia polegającą na uznaniu, że brak stwierdzenia w decyzji, że orzeczona odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej G. Z. członka zarządu spółki I. sp. z o.o. w W., za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług ma charakter odpowiedzialności solidarnej z podatnikiem spółką I. sp. z o.o. w W. oraz pozostałym członkiem zarządu spółki K. S. Z., nie stanowi rażącego naruszenia prawa a tym samym nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. 3.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w części oznaczonej punktem IV zatytułowanym "konsekwencje utrzymania decyzji w mocy", kasator wskazał na przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przytoczył własną interpretację pojęcia rażącego naruszenia prawa". Kierując się treścią uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), pomimo pewnych uchybień redakcyjnych przy sporządzaniu środka odwoławczego, merytorycznie ustosunkowano się do tego zarzutu. 3.5. Organ podatkowy uznał, że brak jest przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. Zdaniem organu nie doszło bowiem do rażącego naruszenia prawa. Stanowisko to zaakceptował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Uzasadniając to stanowisko powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny na przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym i teorii rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa jako na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z powyższego wynika, że sąd pierwszej instancji opowiada się za podejściem kasacyjnym (formalnym), a nie apelacyjnym do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia i dość konsekwentnie reprezentowana jest w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96, ONSA 1998, nr 3, poz. 101; 4 marca 1999 r., II SA 1918/98; 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30; 13 maja 2003 r., III SA 2395/01; 24 listopada 2003 r., III SA 845/02; 6 lutego 2006 r., I FSK 439/05, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13; 19 września 2006 r., II FSK 1204/05; 20 października 2006 r., II FSK 113/06; 21 maja 2009 r., II FSK 131/08. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, Nowe Prawo 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2006, nr 11, s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323). 3.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że przywoływana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, nie dawała podstaw do stwierdzenia, że skoro w decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącą za zaległości podatkowe spółki nie wyrzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz z innymi członkami zarządu, to w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które obligowało sąd do uchylenia zaskarżanej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia nieważności decyzji. NSA w powołanej uchwale kwestii takich nie badał, skupiając się wyłącznie na obowiązku wszczęcia i prowadzenia postępowania względem każdego członka zarządu oraz koniecznością prowadzenia jednego postępowania względem wszystkich członków. Zasadnicza kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie brak wyrzeczenia w zaskarżonej decyzji, o solidarnej odpowiedzialności wszystkich wskazanych z imienia i nazwiska byłych członków zarządu stanowiła już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 982/07 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że orzeczona odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jest odpowiedzialnością solidarną z pozostałymi członkami tego zarządu i wynika z mocy samego prawa, a mianowicie z art. 116 § 1 O.p., stanowiącego, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. NSA przy tym zauważył, że ten sam reżim odpowiedzialności odnosi się także do relacji członka zarządu ze spółką, stosownie do art. 107 § 1 Op, albowiem mamy tutaj do czynienia z podwójną solidarnością - po pierwsze, między podatnikiem (w tym wypadku spółką z o.o.) a zobowiązanymi osobami trzecimi (członkami zarządu spółki), a po drugie, między samymi członkami zarządu. Skoro zatem solidarność wynika wyraźnie z przepisu prawa, to wskazanie jej w decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu spółki, o której mowa w art. 116 O.p., ma wyłącznie charakter informacyjny. Dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany członek zarządu spółki odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami tego zarządu (i ze spółką) za zaległości spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia tej decyzji, a tym bardziej do stwierdzenia jej nieważności. W innym wyroku z dnia 16 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 328/10 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich we wszystkich wypadkach przewidują solidarną odpowiedzialność majątkową tych osób wraz z podatnikiem. Przy czym ustawodawca zastosował różne techniki legislacyjne. Przykładowo w analizowanym przepisie art. 112 § 1 O.p. ustawodawca wprost określił, że nabywca przedsiębiorstwa ponosi odpowiedzialność solidarną z podatnikiem. Podobnie uregulowano odpowiedzialność byłego małżonka (art. 110 § 1 O.p.), członków rodziny podatnika (art. 111 § 1 O.p.), pomocnika (art. 113 O.p.), dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości (art. 114a O.p.), wspólnika spółki osobowej (art. 115 § 1 O.p.), gwaranta lub poręczyciela (art. 117a O.p.). W tych normach prawnych expressis verbis wskazano, że osoba trzecia ponosi solidarną odpowiedzialność wraz z podatnikiem. Natomiast odmienną technikę legislacyjną zastosowano w odniesieniu do odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej (art. 116 O.p.), czy członków organów zarządzających osoby prawnej (art. 116a O.p.). W treści tych przepisów wprost nie określono, że odpowiedzialność tych osób trzecich jest solidarna z odpowiedzialnością podatnika. Taki zapis zawarto w art. 107 § 1 O.p., który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem w tych wszystkich wypadkach solidarna odpowiedzialność wynika z konkretnego przepisu ustawy nie zaś z decyzji orzekającej odpowiedzialność. Reasumując NSA uznał, że nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do, wynikającej z ustawy, odpowiedzialności solidarnej wymienionych podmiotów. Również, przy takiej redakcji decyzji, osoba trzecia nie będzie miała trudności prawnych w zakresie dochodzenia ewentualnych roszczeń regresowych, gdyż źródłem odpowiedzialności solidarnej jest ustawa a nie wyłącznie decyzja. 3.7. Uwzględniając powyższe sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że nie doszło do rażącego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wskazanych w skardze kasacyjnej. Tym samym zarzuty podniesione w rozpoznawanym środku odwoławczym są bezzasadne. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).